淺析企業增值稅的納稅籌劃

盛術俊

（上海師范大學天華學院，上海 201185）

[摘 要] 自2009年1月1日起，增值稅改革在全國得到了普遍實施。消費型增值稅對企業未來的發展是絕對有利的，它有利于企業直接減少稅收負擔，增加各期利潤。那么納稅人該如何利用此種優勢來進一步進行企業增值稅納稅籌劃以達到合理節稅的目的呢，文章作者試著從增值稅的計算公式、身份認定、銷售方式等方面就企業如何進行增值稅的合理節稅提出一點自己的看法。

[關鍵詞] 增值稅；納稅籌劃；方案

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 004

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）07- 0010- 04

前 言

增值稅主要是指在我國境內銷售貨物或者提供加工修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得貨物或者應稅勞務的銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣的一種流轉稅。從計稅原理上來看，增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增加值和商品附加值進行征稅。如何納稅籌劃關系到企業的切身利益，筆者試著從以下幾方面進行闡述。

1 利用銷項稅額及進項稅額進行增值稅納稅籌劃

從增值稅計算公式出發：應納稅額=銷項稅額-進項稅額，從公式得出可以分別利用進項稅額和銷項稅額進行增值稅納稅籌劃。

（1）銷項稅額可以從兩方面考慮：一是從銷售額，另一個方面可從稅率考慮。增值稅稅率是由國家統一規定的，因此從稅率角度來進行增值稅納稅籌劃的可能性是微乎其微的，所以只需要探究如何利用銷售額進行增值稅納稅籌劃。

首先，在購買貨物時，可以利用各種不用的銷售方式，選擇可以使納稅期限遞延的銷售方式來計算增值稅，從而緩解企業資金流動；

再次，銷售貨物時可能伴隨包裝物的額外費用，此類情況下，應想辦法單獨處理，將包裝物出租，分期繳納增值稅；

第三可以將貨物用于本企業福利發放的，應視同銷售，但是從納稅籌劃的角度來說，可以將貨物低價出售。

（2）進項稅額是指可以在增值稅發票上進行抵扣的金額，但是必須是在增值稅專用抵扣憑證上注明的增值稅額。

那么利用進項稅額進行增值稅納稅籌劃的措施有：

第一，購買貨物時，出現很多賣方價格相同的情況下，作為買方（一般納稅人）就要盡可能選擇能開具增值稅專用發票的貨物，否則買方不能進行抵扣，得不償失；

第二，納稅人在購買貨物或者被提供應稅勞務時，一定要索取增值稅專用發票，并且發票上面的金額必須是與預期金額一樣，以防出現不得抵扣的現象。

2 利用納稅人身份進行增值稅納稅籌劃

若企業是一般納稅人，且規模大，按照正常常規來說該企業需要一次性繳納增值稅，但是該情況下企業稅額較高，所以可以對企業不同生產環節，不同的產品進行納稅，將一般納稅人企業，分為幾個小型的一般納稅人企業，分別繳納增值稅，期間各小型的一般納稅人企業針對不同的貨物可分別享有減免稅和抵扣政策，為企業帶來更大的利益。

若企業是一般納稅人，但是規模不大，那么可以將企業分為幾個獨立的部分，使之成為小規模納稅人，雖然小規模納稅人不能進行抵扣，不能開具增值稅專用發票，但是小規模納稅人的適用稅率為3%，有利于企業減輕納稅負擔。

若企業是小規模納稅人，在某些特定情況下，發現若成為一般納稅人，其稅負會減輕很多，但是由于企業本身規模較小，成本較低，無法在短時間內擴大成一般納稅人，那么可以在多個同行業之間，選擇將小規模納稅人進行合并，成為一般納稅人，享受一般納稅人的抵扣政策，同樣有利于企業的發展。

若企業是增值稅納稅人，無論是小規模納稅人還是一般納稅人，無論怎樣轉變納稅人身份，都無法減輕企業稅負，那么可以通過與多家營業稅納稅人企業進行聯合經營，使增值稅納稅人成為營業稅納稅人，享受低稅率，增加企業的利潤。

以上說的四種經營方式，是利用企業納稅人身份可變性的特點來進行的，但在大部分情況下，還需具體問題具體分析，有時必須將其他因素考慮進去，比如納稅人身份轉換時的成本問題，法律問題以及是否在減輕稅負時真正為企業帶來收益等，所以進行選擇納稅人身份選擇時必須慎重。

3 利用不同的銷售方式

3.1 比較折扣銷售與銷售折扣兩種銷售方式

折扣銷售是指在日常經營活動中，企業在銷售貨物時，由于購貨方購買貨物較多，賣家給予買家在價格上的優惠，對于折扣銷售這一銷售方式必須滿足銷售額和折扣額在同一張發票上才能進行抵扣，如果抵扣額開在另一張發票上，都不得抵扣銷售額。

還需注意的是折扣銷售是對價格的折扣，如果將折扣用于實物，則絕不能從貨物的銷售額中扣除。銷售方提供折扣額進行銷售，這種方式就如生活中常見的“薄利多銷”，它不僅不會使企業有任何虧損，反而有利于企業營業額的上升，因此對于企業來說這是一種非常有利的銷售方式，同時也滿足了消費者的購物心理。

比如某企業為使本企業的商品盡快促銷， 規定凡購買3 000件以上的給予價格折扣30%。該產品單價為30元， 折扣后的價格為21元， 則該企業抵扣前的應納增值稅額=3 000×30×17%=15 300元；抵扣后的應納稅增值額=107 10元； 該企業節稅為抵扣前應納稅額-抵扣后應納稅額 =

15 300-10 710=4 590元，采取抵扣銷售之后，可為企業節稅4 590元。

由此可見，折扣銷售是一種很有利的銷售方式。當然折扣銷售不同于銷售折扣，銷售折扣是一種融資方式，它發生在銷售貨物之后，是為了鼓勵購貨方能夠及早還款而采取的一種優惠政策。從納稅角度來說，折扣銷售的方式確實更有利于企業的發展。

3.2 利用兼營和混合銷售的方式

兼營與混合銷售二者的本質區別在于：混合銷售行為強調同一銷售行為存在兩者是同時發生的，即銷售貨物和提供應稅勞務是緊密聯系，并且發生在同一主體上的；而兼營行為強調的是納稅人在經營活動中兩者是獨立的，即不是在同一銷售行為中發生，因此混合銷售行為和兼營行為的判斷標準是看其銷售貨物行為和提供非應稅勞務行為是否發生在同一業務中。

在兼營行為中，兼營增值稅和營業稅項目的企業，可以獨立核算它們各自的銷售額；若不進行分別核算，則從高使用稅率。

比如某電腦公司是增值稅一般納稅人。某月銷售硬件取得銷售額為28萬元，另接受委托開發并轉讓軟件取得收入為2萬元，該企業應該如何進行增值稅的納稅籌劃？（在這里硬件銷售的稅率為17%，轉讓無形資產的營業稅稅率為5%）

不分開核算時：

應納增值稅=300 000/（1+17%）×17%=43 589.74元

分開核算時：

應納增值稅=280 000/（1+17%）×17%=40 683.76元

應納營業說=20 000×5%=1 000元

所以分開核算可以節稅：

43 589.74-（40 683.76+1 000）=1 905.98元

此例題說明，利用兼營的方式進行增值稅納稅籌劃時，需要就分開核算及不分開核算這兩種情況分別進行計算及比較。那么在一般情況下，若企業是增值稅一般納稅人，因為提供應稅勞務時，允許抵扣的進項稅額較少，所以選擇分開核算比較有利。

比如某電腦公司是增值稅小規模納稅人，某月銷售硬件取得銷售額為28萬元，另接受委托開發并轉讓軟件取得2萬元，該企業該如何進行增值稅納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為3%，轉讓無形資產的營業稅稅率為5%）。

不分開核算時：

應納稅額=300 000/（1+3%）×3%=8 737.86元

分開核算時：

應納增值稅=280 000/（1+3%）×3%=8 155.33元

應納營業稅=20 000×5%=1 000元

所以不分開核算可以節稅：

8 155.33+1 000-8737.86=417.47元

此例題說明，若該企業是增值稅小規模納稅人，則需要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業所適用的營業稅稅率，若果企業所適用的營業稅稅率高于增值稅的含稅征收率，則選擇不分開核算有利。

在混合銷售行為中，理論上規定，該行為如果既包含銷售貨物又包含非應稅項目，并作用于同一個主體，即認為是混合銷售，征收增值稅。但是這僅僅是在理論上，并且這個規定也包含了一個前提條件：并不是所有的行為只要包含這兩個方面，就一定會征收增值稅，如果銷售應稅貨物總額超過總銷售的50%，則征收的是增值稅；如果非應稅勞務總額超過銷售額的50%，則該企業應該征收營業稅。所以這里需要提醒納稅人，并非看到混合銷售就必須征收增值稅，一旦二者比例失調，納稅人仍需要經過判斷來選擇該企業的納稅稅種。

假設一個企業在某個期間內，混合銷售行為比較多，金額也很大，那么企業可以通過擴大非應稅勞務的比例，使之超過總銷售額的50%，那么該企業就不需要繳納增值稅，只需繳納營業稅。

事實上，混合銷售行為和兼營行為的原理是趨于一致的，這里要引入增值率這一概念，假設增值率為S，不含稅銷售額為M，不含稅購進額為N，增值額為T，增值稅稅率為P，營業稅稅率為Q。

可以得出：

（1）S=（M-N）/M=T/M；

T=M×S

（2）應納增值稅=（M-N）×P=T×P

（3）應納增值稅稅額=M×S×P

（4）應納營業稅稅額=M×Q

（5）當二者稅負相等時 M×S×P=M×Q

最后得出：

S=Q/P

當增值率等于營業稅稅率比上增值稅稅率時，則企業的稅負相等，納稅人可任選其一；當增值率大于營業稅稅率與增值稅稅率之比時，采取營業稅比較合算；當增值率小于營業稅稅率與增值稅稅率之比時，應該采取增值稅稅率。所以納稅人可以通過計算增值稅率來判斷選擇哪一類稅種可以幫助企業減稅。

比如某建筑裝潢公司，在銷售建筑材料的同時，還兼營裝潢的工作，該公司銷售建筑材料的適用增值稅稅率為17%，裝潢工作的營業稅適用稅率為3%，本公司對外發生一筆混合銷售業務，該筆建筑材料的購入價為200萬，該公司以225萬元銷售并代客戶裝潢，該企業該如何進行增值稅納稅籌劃？

企業的增值率為=（225-200）/225=12.5%

營業稅稅率與增值稅稅率之比=3%/17%=17.65%

當增值率小于營業稅稅率與增值稅稅率之比時，應該采用增值稅納稅比較合算，可以節稅[225×3%-（225×17%-200×17%）]=2.5萬元。

也就是說，企業應當設法使貨物的銷售額占到全部銷售額50%以上。

比如某建筑裝潢公司，在銷售建筑材料的同時，還兼營裝潢的工作，該公司銷售建筑材料的適用增值稅稅率為17%，裝潢工作的營業稅適用稅率為3%，本公司對外發生一筆混合銷售業務，該筆建筑材料的購入價為800萬元，該公司以1 000萬元銷售，代客裝潢費為200萬元。該公司如何進行增值稅納稅籌劃？

該公司實際增值率=（1 000-800）/1 000=20%

營業稅稅率與增值稅稅率之比=3%/17%=17.65%

當增值稅率大于營業稅稅率與增值稅稅率之比時，應采用營業稅納稅比較合算，即要使該公司當年的營業額占總銷售額50%以上，這種情況下可以節稅32萬元（1 200×17%-800×17%-1 200×3%）。