對內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)的思考

趙海麗

摘要：內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計(jì)。可以說審計(jì)工作從指引、計(jì)劃再到完成都需要立足于整合審計(jì)，因?yàn)檎蠈徲?jì)可以提高單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國際上各個行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。文章主要針對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的比較，闡述了二者審計(jì)工作的重復(fù)性，從而說明整合審計(jì)的必要性以及如何進(jìn)行整合審計(jì)，從而提高工作效率，節(jié)約成本，最后闡述了整合審計(jì)流程實(shí)施過程。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)；必要性

一、前言

美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強(qiáng)制性地要求對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)；2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布標(biāo)志著我國控制規(guī)范體系已經(jīng)建立，隨著我國內(nèi)部控制體系的逐漸建立和發(fā)展，2010年《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的發(fā)布，使內(nèi)部控制審計(jì)成為一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，自2011年起內(nèi)部控制規(guī)范體系在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，隨著時(shí)間推移逐漸擴(kuò)展到其他上市公司實(shí)施。這樣，內(nèi)部控制實(shí)施效果的審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同等問題引起的整合審計(jì)也成為學(xué)者們的關(guān)注點(diǎn)。閆立社（2013）認(rèn)為整合審計(jì)可以節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，還可以使內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論互相印證。本文通過對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對比分析來說明對二者進(jìn)行整合審計(jì)的必要性，并說明如何進(jìn)行整合審計(jì)。劉永君（2013）則從會計(jì)師事務(wù)所、上市公司及審計(jì)質(zhì)量和效果三個角度來分析了整合審計(jì)的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同點(diǎn)出發(fā)，對二者進(jìn)行對比分析，以此闡述整合審計(jì)的必要性，最后并說明了整合審計(jì)的實(shí)施流程，這對我國整合審計(jì)工作的深入開展具有非常重要的意義。

二、整合審計(jì)的必要性

美國的內(nèi)部控制審計(jì)一直處于世界的前言和領(lǐng)導(dǎo)地位，而整合審計(jì)最早起源于美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會發(fā)起的內(nèi)部控制審計(jì)。所以整合審計(jì)由同一家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行二項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)，是注冊會計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)聯(lián)合實(shí)施審計(jì)。對整合審計(jì)的實(shí)施主要有兩種方式，一是指派同一個項(xiàng)目組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)；二是由同一家事務(wù)所不同的項(xiàng)目組實(shí)施審計(jì)且在執(zhí)行過程中保持溝通。正因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有重復(fù)性，以此減少審計(jì)工作量，所以需要進(jìn)行整合審計(jì)，提高審計(jì)效率。

三、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較

內(nèi)部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高單位經(jīng)營效率，也能促進(jìn)單位未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計(jì)工作，它就要求單位實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性，并交由注冊會計(jì)師來實(shí)現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果單位內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計(jì)師會通過增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露，基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來合理確保單位財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保單位資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，它基于以下兩種狀況才會強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效，單位可以確定實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗(yàn)證注冊會計(jì)師擬信賴度控制的有效性；第二就是實(shí)施性程序無法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計(jì)來有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)，盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

四、采取正確的整合審計(jì)方法

根據(jù)我國審計(jì)指引第十條規(guī)定，單位在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法，它主要針對注會識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次，充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵單位注冊會計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上，并將財(cái)務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計(jì)方法來促進(jìn)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下三點(diǎn)。

一是要了解與單位財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，能夠清晰識別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的單位層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對單位層面內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計(jì)師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對單位內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評價(jià)。

二是要做到對重要賬戶、列報(bào)的有效識別和認(rèn)定，判斷賬戶列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，并考慮整合審計(jì)對單位內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項(xiàng)測試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測試單獨(dú)或合并后是否能滿足單位對相關(guān)認(rèn)定錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對對策。

五、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系

根據(jù)單位整合審計(jì)的基本要求，單位內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)單位更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最重要載體，它體現(xiàn)了單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，所以注冊會計(jì)師在進(jìn)行單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會發(fā)表無保留意見，為單位避免重大錯報(bào)發(fā)生。當(dāng)注冊會計(jì)師對單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過程中提出無保留意見時(shí)，就說明單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯誤的，此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行，可以即時(shí)防范并糾正重大錯報(bào)問題；第二，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)，或重大錯報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

六、整合審計(jì)流程實(shí)施過程

（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

內(nèi)部控制審計(jì)對內(nèi)外兩方面環(huán)境的了解來得知被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)情況，并且運(yùn)行的有效性審計(jì)工作完全可以通過被執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的了解被審計(jì)單位以及環(huán)境這項(xiàng)工作利用，同一審計(jì)組不必重復(fù)性工作或者同一事務(wù)所的不同審計(jì)組經(jīng)過適當(dāng)溝通也可以進(jìn)行了解。

（二）控制測試

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序中，需要進(jìn)行的控制測試要在擬信賴的被審計(jì)單位的控制有效性之前。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)要求對認(rèn)定層次的相關(guān)控制。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測試可以在實(shí)施內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性測試后不必實(shí)施。若是由不同的項(xiàng)目組進(jìn)行審計(jì)則進(jìn)行適當(dāng)溝通后也可以減少重復(fù)性的工作來完成審計(jì)工作。

（三）實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性分析程序主要通過對上期數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，并與審計(jì)基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)間的關(guān)系研究，從而得出相關(guān)的結(jié)論。但是利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的前提就是要合理保證數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠性。如果數(shù)據(jù)失真則實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)論也就毫無意義。所以，當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷時(shí)要采取細(xì)節(jié)測試或者發(fā)表否定意見。

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（作者單位：洛陽國宏投資集團(tuán)有限公司）