芻議納稅籌劃空間分析與方案選擇

劉曉宇+楊歡

（1、莉茲國際貿易（北京）有限公司，2、北京星航機電裝備有限公司）

【摘要】所謂納稅籌劃，是指通過對涉稅業務進行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。納稅籌劃作為實施節流的最佳手段之一，可以在合法的前提下，降低納稅成本，有效的幫助企業實現價值最大化。本文以CZ公司為例，對生產型企業常用納稅籌劃方式方法進行了分析。

【關鍵詞】納稅籌劃 空間分析 方案選擇

一、CZ公司基本情況

CZ公司成立于199×年，主要從事無毛絨、絨條、羊絨紗及羊絨制品的生產及國內外銷售，公司A股股票在深圳證券交易所掛牌交易，總部位于我國西部某高新技術產業開發區（國家級），有五個控股及全資子公司。

二、CZ公司原材料購進相關籌劃

CZ公司主要原材料為山羊原絨，采購期主要在每年的4-9月。因此公司每年年初根據訂單和意向情況，公司總經理辦公會初步擬定當年全年的原絨收購計劃，并從3、4月份起開始陸續采購至少滿足一年訂單所用的原料。從增值稅一般納稅人處購進原材料，意味著將承擔更多的增值稅進項稅，如果使用農產品收購發票，就能起到減輕CZ公司增值稅稅收負擔的作用。

直接開具收購發票從農業生產者手中收購羊絨，比從個體戶和企業集中進貨更劃算，一是成本低。幅度（理論值）至少等于稅法規定10%的平均成本利潤率。二是進項稅額扣除率相同。所以，多數增值稅一般納稅人，在自己收購和向企業或個體戶批量采購的預選方案中，選擇了自己收購的方案。因從企業購進取得增值稅專用發票和普通發票所支付的金額是相同的，增值稅一般納稅人取得增值稅專用發票按不含稅價計算提取進項稅；取得普通發票按含稅價計算。造成計算結果差異。

如：購進羊絨價稅合計是50萬元，取得普通發票按13%的扣除率計算抵扣進項稅額為500000×13%= 6500元；取得增值稅專用發票則抵扣的進項稅額為[500000/（1+13%）] ×13%=57522.12元，比取得普通發票少提進項稅65000-57522.18=7477.88元，比例為取得普通發票已抵稅款的（65000一57522.12）/65000×100%=11.50%。

籌劃方案：

如果CZ公司全部取得農產品收購專用發票，則能夠有效規避未按規定取得發票的涉稅風險，農產品收購專用發票由收購單位開具，按發票票面上金額×13%計算出增值稅抵扣金額，根據CZ公司201×年度原材料收購情況，可以少繳納增值稅27070.59×13%×11.50%=404.71萬元。但要全部取得農產品收購發票，則必須解決CZ公司原材料收購難的問題。

方案所設想的原料收購方法與企業實際發展趨勢相悖，目前該公司原材料購進對一般納稅人依賴度逐年增加，因為一般納稅人能夠準確、及時、保質保量的進行原材料供應，這從某種程度上說明該公司原材料收購能力與公司發展狀況不相適應，CZ公司業已發現這種狀況。結合CZ公司發展規劃，預計在未來兒年內將原材料采購部門剝離，以此為基礎成立專業原材料收購公司，同時全面規范原材料收購流程，有效規避稅務風險。只有以此為基礎，方案才具有實際可操作性。

三、CZ公司運輸業務相關籌劃

因為增值稅一般納稅人的適用稅率要高于交通運輸業營業稅的適用稅率，所以在大多數情況下，如果生產企業將應征收的營業稅的運輸勞務從應征收增值稅的混合銷售中分離出來，而且單獨計稅，就可以避免營業稅勞務適用增值稅稅率，從而減輕稅負。下面就CZ公司外設運輸公司的納稅籌劃方案，綜合各種影響因素，作較為全面地籌劃分析。

CZ公司是增值稅一般納稅人，適用稅率為17%。CZ公司在銷售自產產品的同時，用自有車輛提供運輸勞務，共有各型運輸車輛19輛。該公司有外貿業務且白有運輸工具主要為汽車，不能滿足公司運輸需求。201×年全年發生運費1342.56萬元，包含陸運、海運、空運等各種運輸方式。自有車輛取得運輸收入320萬元，相應油料、過路費、維修、人工工資等費用約107萬元，其中可抵扣的物耗為65萬元。

根據201×年1月18號憑證記載，201×年1月，CZ公司提供運輸應稅勞務的收入為92萬元（含稅）。因為運輸收入屬于混合銷售的應稅范圍，所以CZ公司當月運費收入應要負擔的增值稅為：92/（1+17%）×17%=13.37萬元。

籌劃方案一：

假設CZ公司投資成立獨立核算、自負盈虧、具有獨立法人資格的運輸公司，將運輸業務剝離，并由運輸公司直接向購貨方提供運輸勞務取得運輸收入。根據201×年1月18號憑證記載，201×年1月，該公司取得的運輸應稅收入92萬元，那么運輸公司應交交通運輸業營業稅為92×3%=2. 76萬元。由此可見，籌劃后運輸收入可減少負擔稅款13.37-2.76=10.61萬元。

該籌劃方案的成立，還要充分考慮經營主體和相關方相應增加或者減少的其他稅費，因此，以上的測算結果并不是最終籌劃結論。

假設籌劃前CZ公司車輛耗費增值稅進項稅額合計為0，購貨方不需要抵扣進項稅額，并且買賣雙方都不會增加其他稅費，那么上述測算結果就是最終的籌劃結果，但這種理想狀態是不存在的，因為CZ公司的銷售對象基本上都是一般納稅人，而且車輛運行必定消耗油料。

假設購貨方可以不需要抵扣進項稅額，考慮車輛正常運營產生的進項稅額，不考慮其他稅費。

當CZ公司內部設立運輸機構之后，車輛正常運營產生的進項稅額是允許抵扣的。CZ公司單獨設立運輸公司后，將會使車輛正常運營產生的進項稅額不能抵扣。如果購貨方不需要抵扣進項稅額，不考慮其他稅費，那么當車輛正常運營產生的進項稅額低于10.61萬元，即車輛正常運營費用小于10.61/17%=62.41萬元，或者不含稅運營費用總額占不含稅運輸收入的比例小于62.41/100×100%=62.41%時，以上方案可以成立。

假設購貨方只需要抵扣進項稅額，不考慮車輛正常運營產生的進項稅額和其他稅費。

如果購貨方抵扣進項，那么進項稅減少13.37萬元，同時，購貨方取得的運費發票可增加進項稅92×7%=6.44萬元，購貨方總計減少進項稅金13.37-6.44=6.93萬元。在相同的交易條件下，CZ公司實施籌劃方案時必須對購貨方損失的進項稅金進行補償。籌劃后實際減少負擔的稅款應為10.61-6.93=3.68萬元。

假設購貨方需要抵扣進項稅金，考慮車輛正常運營產生的進項稅額，不考慮其他稅費。

以本例測算，如果購貨方只需要抵扣進項稅金，不考慮其他稅費，那么當車輛正常運營產生的進項稅額低于3.68萬元，即不含稅正常運營產生費用小于3.68/ 17%=21.65萬元，或者不含稅營運費用總額占不含稅運輸收入的比例小于21.65/100×100%=21.65%時，上述籌劃方案可以成立。

籌劃方案二：

CZ公司銷售貨物依靠指定運輸公司負責運輸業務，CZ公司分別與運輸公司簽訂貨物運輸合同后，與購貨單位簽訂購銷合同。因為運輸勞務費已經包含在CZ公司向購貨方收取的價款中了，所以該籌劃方案對購貨方取得的進項以及CZ公司的貨物售價都無影響。

仍以201×年1月為例，含稅運輸收入仍為92萬元，單獨設立了運輸公司后，運輸公司給CZ公司提供運輸勞務，可使CZ公司增加增值稅進項稅金92×7%=6.44萬元，同時運輸公司將新增營業稅稅額92×3%=2.76萬元，籌劃后累計減少了的稅額為6.44-2.76=3.68萬元。

在籌劃方案一中，不考慮其他稅費影響，當相關車輛可抵扣的不含稅物耗金額占不含稅運輸收入的比例高于21.65%時，不需要設立獨立的運輸公司。當比例低于21.65%，則可以考慮成立獨立的運輸公司。

在實踐中，上述兩種籌劃方案可以有機結合，從而取得更大的節稅利益。當購貨方不需要抵扣進項稅金時，運輸公司可向購貨方提供運輸勞務，能夠降低CZ公司的增值稅負擔。當購貨方需要抵扣進項稅額時，運輸公司可直接給CZ公司提供運輸應稅勞務，從而可以避免增加購貨方稅收負擔。

其他需要考慮的因素

CZ公司不適合《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定的小型微利企業條件，企業所得稅適用稅率為25%，而新設立的運輸公司符合小型微利企業條件，并且享受西部大開發兩免三減半政策，成立前兩年免繳企業所得稅，后二年按適用稅率的50%繳納企業所得稅，那么在CZ公司和運輸公司均為不虧損的前提卜，實施籌劃方案一或者籌劃方案二，將會降低一部分企業所得稅負荷，此時籌劃方案的可行性將增強。如果運輸公司虧損而CZ公司持續盈利，那么籌劃后CZ公司反而會增加企業所得稅負擔，此時籌劃方案的可行性將減弱。需要注意的是，如果新設運輸公司會計核算制度不健全，被主管稅務機關核定征收企業所得稅，那么籌劃之后很有可能會增加企業所得稅負擔。還需要考慮設立運輸公司新增成本費用，這就必須計劃運輸公司的規模，如果要必須完全滿足公司的運輸需求，則應購入包括飛機在內的大型運輸工具，但一架飛機動輒數以億計的價格超出CZ公司的承受范圍，相應成本費用將大幅增加。所以應當將運輸公司的規模控制在一個適當的范圍內。就剝離運輸隊成立運輸公司來說，不考慮其他稅費影響，相關車輛可抵扣的不含稅物耗金額占不含稅運輸收入的比例約75/1.17/320/1.17×100%=20.31%，低于籌劃方案一的測算，故應按照方案一實行。

四、CZ公司用工方式選擇

CZ公司及其子公司按照國家及地方的相關規定參與社會保障體系，實行社會養老保險、醫療保險、工傷保險和失業保險制度，按期繳納各項保險金。根據靈武市人力局和靈武市社保局出具的證明文件，CZ公司為員工繳納社會保險情況符合國家和地方有關法律法規的規定，近三年來未發生因違反有關勞動和社會保障法律、法規而被處罰的情況。

根據國家相關文件規定，對商貿企業、服務型企業（國家限制的行業除外）、勞動就業服務企業中的加工型企業和街道社區中具有加工性質的小型企業實體，招用下崗失業人員、殘疾人等特定類型人群時，可享受營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅等稅收優惠政策。在實際工作生活中，下崗再就業工人與用工單位簽訂用上合同時，用工關系的不同選擇，在稅收負擔上是不一樣的，有時差異比較大。但CZ公司并未對用工方式的選擇做出積極籌劃，除去技術人員，管理人員等，該公司員工來源主要為周邊村鎮的農民和部分高校畢業生等，基本沒有下崗職工和殘疾人。

所以，用工方式在多方面改變了公司的體制，也改變了公司內部結構。我們可以做一個極端的例子，當CZ公司新成立一個銷售公司的時候，由于公司達到比例的員工都為殘疾人，那么該銷售公司可以申請福利企業認定，根據《中華人民共和國殘疾人保障法》、《殘疾人就業條例》（福利企業資格認定辦法6（民發（2007）103號）和《關于轉發國家稅務總局民政部中國殘疾人聯合會促進殘疾人就業稅收優惠政策征管辦法的通知》的有關規定，對安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅或減征營業稅的辦法。

如果CZ公司直接將銷售業務交給下屬銷售公司，由于下屬銷售公司屬于福利企業，并且能夠執行轉移定價的納稅籌劃的話，將給CZ公司帶來巨大的利益，但是這個是稅務執法部門的稽查重點，由此可見通過配合國家政策也可以帶來巨大的受益。

五、CZ公司出口退稅籌劃

（1）利用好申報期限進行納稅籌劃

根據出口貨物的免、抵、退稅的政策規定，生產企業自貨物報關之日起超過180天內未收齊有關出口退（免）稅憑證的或未向主管國稅機關辦理免、抵、退稅中報手續的，主管國稅機關視同內銷貨物計算征稅；對已征稅的貨物，生產企業收齊有關的出口退（免）稅憑證后，應在規定的出口退稅清算期內向主管國稅機關中報，經國稅機關審核無誤后，辦理免抵退手續，逾期未中報或已申報但審核

未通過的，主管稅務機關不再辦理退稅。

根據以上規定，貨物出口后180日內的最后一個中報期內不辦理中報退稅的，稅務機關就要求補稅。這里就有一個納稅籌劃的空間。CZ公司既有內銷貨物，又有外銷貨物，其中201×年4月某憑證記載發生銷售業務，外銷貨物取得的進項稅額512萬元，內銷貨物應交增值稅376萬元。如果把外銷部分在單據收齊以全部辦理中報退稅，當期就會產生應退稅額136萬元。但事實上由于退稅流程長，企業往往需要很長時間才能收到退稅。這對于CZ公司來說就造成了資金占用。所以CZ公司應在合法范圍內全盤籌劃企業的內銷和外銷的比例，使企業在保持既不退稅，又不繳稅的狀態。但實際上，CZ公司內外銷比例接近50：50，每月都存在大量的應退稅額，在這種狀態下，CZ公司應盡早申報辦理退稅，避免產生時間性差異，以便于享受更多的退稅優惠。

（2）不同銷售方式下的出口退稅核算與籌劃

CZ公司的出口方式分為全部銷售給關聯外貿公司出口，全部自營出口以及部分由外貿公司代理出口、部分白營出口等二種出口形式。根據《國務院關于完善中央與地方出口退稅負擔機制的通知》第一條規定，調整中央與地方出口退稅分擔比例。國務院批準核定的各地出口退稅基數不變，超基數部分中央與地方按照92.5：7.5的比例共同負擔。有效的減輕了地方政府的財政壓力，從而達到保持出口的穩步增長的勢態。《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》規定，生產企業自營或委托出口貨物，適用免抵退稅方法，計稅依據是出口貨物勞務的實際離岸價。外貿企業出口貨物，適用免退稅辦法，計稅依據是購進出口貨物的增值稅專用發票注明的金額，或海關進口增值稅專用繳款書注明的完稅價格。

生產企業和外貿企業出口貨物的計稅依據不同，如果出口貨物的退稅率低于征稅稅率，則生產企業設立一家外貿企業，將自己直接出口改為通過外貿企業出口，可適當降低稅負。

CZ公司為生產企業，出口貨物適用的增值稅稅率為17%，退稅率為13%。春竹公司201×年10月進項稅額為1009.94萬元，內銷貨物6897.27萬元，銷項稅額為1172.53萬元，出口額為1531萬元，上期留抵稅額1809.70萬元。

CZ公司不得免征和抵扣稅額為1531×（17%-13%）=61.24（萬元）。應納稅額為1172.53-（1009.94-61.24）-1809.70=-1585.87（萬元）；當期免抵退稅額為1531×13%=199.03（萬元）；當期留抵稅額大于當期免抵稅額，故當期免抵退稅額為199.03（萬元）。

假設CZ公司設一外貿企業A公司，將產品以1400萬元的價格售予A公司，由后者以1531萬元的價格出口。出口貨物適用的增值稅稅率為17%，退稅率為13%。CZ公司10月進項稅額為1009.94萬元，內銷貨物8297.27萬元，銷項稅額為1410.53萬元，上期留抵稅額1809.70萬元。CZ公司應納增值稅為1410.53-1009.94-1809.70=-1409.11（萬元）。A公司應退稅1400×13%=182（萬元）。

在這種情況下，成立A公司前，201×年10月應納稅額為-1585.87（萬元），當期免抵退稅領為199.03（萬元）；成立A公司后，201×年10月應納稅額-1409.11（萬元），當期免抵退稅領為182（萬元）。成立A公司前后繳稅差額為（-1585.87+199.03）一（-1409.11-182）=-1386.84+1591.11=204.27（萬元），相比CZ公司自己直接出口，少繳增值稅204.27（萬元）。

由于退稅率低于征稅稅率，且生產企業按照離岸價和征退稅率的差計算不得免征和抵扣稅額，而外貿企業是按購進價格計算應退稅額，其不退稅的部分，是按照購進價和征退稅率的差計算，而不是按照離岸價計算。生產企業通過外貿企業出口，與白己直接出口相比，計算不得免征和抵扣稅額的基數少了外貿企業的進銷差價，故該公司應在符合企業戰略發展的前提下成立專職外貿公司負責貨物出口，起到合理節稅的目的。