戰(zhàn)略成本管理框架下作業(yè)成本法應(yīng)用思考

周園園+劉樹青

摘要：戰(zhàn)略成本管理是一種新型成本管理方法，而作業(yè)成本法與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合對于加強企業(yè)的成本規(guī)劃、成本控制和業(yè)績評價有重要的作用。本文描述了戰(zhàn)略成本管理的特點及與其傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別，比較分析了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同，分析了戰(zhàn)略成本管理框架下運用作業(yè)成本法的意義。最后，結(jié)合我國國情提出了在戰(zhàn)略成本框架下運用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本管理 作業(yè)成本法

戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理與成本管理的有機結(jié)合，用戰(zhàn)略的眼光識別成本管控中的關(guān)鍵動因，更有助于形成企業(yè)的核心競爭力。作業(yè)成本法是近年來廣泛提到的一種成本計算方法，其與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合對于加強企業(yè)的成本規(guī)劃、成本控制和業(yè)績評價有重要的作用。

一、戰(zhàn)略成本管理的特點

（1）前瞻性。戰(zhàn)略是企業(yè)為了獲得長期的生存和發(fā)展而制定的目標，在成本管理中引入戰(zhàn)略之后，成本管控就不再只是注重短期控制，而是具有前瞻性，為了更持久的發(fā)展進行的管控。

（2）變通性。戰(zhàn)略成本管理注重產(chǎn)品的生命周期，對產(chǎn)品所處不同的生命周期采取不同的成本管控手段，會隨著外部環(huán)境的變化對成本管控重點進行調(diào)整，具有多變性。與傳統(tǒng)成本管控方法相比，更具有變通性。

（3）全面性。戰(zhàn)略成本管理不像傳統(tǒng)的成本管理僅對實際構(gòu)成產(chǎn)品的成本因素進行管理控制，而是對整個產(chǎn)品形成過程的內(nèi)部價值鏈進行分析，還時刻關(guān)注外在環(huán)境變化的影響、加強對競爭對手及所處行業(yè)的分析，借助上述的全面分析，從而正確判斷企業(yè)的成本管控重點及存在的問題，持續(xù)加以改進，使企業(yè)在競爭中獲得優(yōu)勢。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（一）作業(yè)成本法擴充了成本的含義，強調(diào)成本全過程管理

傳統(tǒng)成本法關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)加工過程，對直接構(gòu)成成本的因素進行管控，而作業(yè)成本法則擴充了成本的含義，不僅關(guān)注前期市場需求，還密切注意相應(yīng)技術(shù)變革所帶來的成本投入，加強前期產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制，同時后期維修服務(wù)階段所發(fā)生的成本也是其關(guān)心的范疇。換而言之，是對構(gòu)成產(chǎn)品的各個環(huán)節(jié)都進行成本分析與管控，更加符合企業(yè)生存與發(fā)展的需要。

（二）成本計算對象更廣泛

傳統(tǒng)成本法的成本對象限定于企業(yè)對外銷售的產(chǎn)品，作業(yè)成本法與之截然不同，它更加關(guān)注形成“最終銷售產(chǎn)品”的這一過程，以及在這過程中出現(xiàn)各種成本的根本原因。因此，它關(guān)注的是在創(chuàng)造產(chǎn)品的一系列過程中形成的價值鏈，而這個價值鏈中，成本的計算對象就不局限于產(chǎn)品本身，還包括為生產(chǎn)產(chǎn)品所付出的各項資源、作業(yè)等。

（三）成本費用分配方法更合理

產(chǎn)品的成本分為直接成本和間接成本，直接成本可以直接歸集到產(chǎn)品成本中，而間接費用的分配方法，傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法有所不同。傳統(tǒng)成本法是用直接人工工時或者機器工時作為間接費用的分配基礎(chǔ)。但產(chǎn)品成本并不是由單一因素引起的，所消耗的時間僅是因素之一，不考慮成本發(fā)生的動因，而單純地按照時間消耗對間接費用進行分配，可能會引起成本費用分配的不均，無法真實客觀反映產(chǎn)品的成本，從而無法做出正確的決策。作業(yè)成本法用作業(yè)作為間接費用分配的基礎(chǔ)，挖掘出價值鏈中的所有成本動因。將一個產(chǎn)品的成本組成按照作業(yè)的步驟分成多個成本庫，在各個成本庫之間按照成本動因占據(jù)相關(guān)產(chǎn)品的比例進行成本的分配。因此作業(yè)成本法擴大了成本費用分配范圍，增加了分配標準，從而分配方法更趨于合理。

三、戰(zhàn)略成本管理框架下作業(yè)成本法應(yīng)用的意義

作業(yè)成本法很清晰的界定出構(gòu)成成本的一系列作業(yè)，便于明確責任，使在傳統(tǒng)成本法下許多不可控成本變成可控成本。同時，作業(yè)成本法成本計算對象更廣泛，成本費用分攤方法更合理，能夠準確及時地提供產(chǎn)品成本信息，為企業(yè)增強競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標提供了基礎(chǔ)依據(jù)。

實施作業(yè)成本法對企業(yè)有著深刻意義，它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限，契合戰(zhàn)略成本管理思想，能夠為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供依據(jù)。基于作業(yè)成本法的管理會計分析，以作業(yè)作為劃分的原則，對成本構(gòu)成的整個過程進行全面的動態(tài)的價值鏈分析，據(jù)此獲得的成本信息就會更加準確。依據(jù)這些信息所進行的經(jīng)營分析，更有助于企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。引入作業(yè)成本法的戰(zhàn)略管理，立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，可以準確把握市場需求、售前、生產(chǎn)制造過程和售后等經(jīng)營的全過程，從而使企業(yè)從容面對市場風險，根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化及時調(diào)整企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，從而實現(xiàn)長遠戰(zhàn)略目標。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

（1）作業(yè)成本法進行的是狹義的產(chǎn)品生命周期成本計算，未包含客戶購入之后的使用成本、處置成本等，給企業(yè)提供的成本信息并不完全。作業(yè)成本法根據(jù)成本發(fā)生動因分配間接費用，與傳統(tǒng)成本核算方法比較，雖然成本數(shù)據(jù)更加有效、可靠，但是其與傳統(tǒng)成本核算法一樣也是一種事后的成本計算方法，無法進行成本發(fā)生過程控制。因此，建議在戰(zhàn)略成本框架下運用作業(yè)成本法，可以取其精華，重視作業(yè)鏈和價值鏈的分析，注重成本發(fā)生事前的分析控制，采用廣義的產(chǎn)品生命周期，將與產(chǎn)品整個生命周期的成本都納入計算分析中，使管理者依據(jù)成本信息，更好地做出經(jīng)營決策，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

（2）作業(yè)成本法存在一定的主觀性。企業(yè)生產(chǎn)制造產(chǎn)品，如果其工序復雜，涉及多部門、多種環(huán)節(jié)，那么如何確定成本構(gòu)成的作業(yè)和資源就是一項復雜的事情。因此在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和成本庫的確認上難免會帶有主觀性，不同的會計人員會有不同的選擇結(jié)果。這種主觀隨意性有時會與實際有較大的偏差，從而反映的成本數(shù)據(jù)不真實可靠。企業(yè)運用作業(yè)成本法時應(yīng)避免過多的主觀判斷，對會計人員開展培訓，培養(yǎng)高素質(zhì)人才，達成統(tǒng)一認識，合理確定作業(yè)和成本動因等。

（3）應(yīng)該重點強調(diào)作業(yè)成本法是一種新型管理理念，而不是簡單地認為它只是一種成本核算方法。在運用作業(yè)成本法時，應(yīng)綜合考慮基本國情、企業(yè)特點、基礎(chǔ)條件、自動化程度、技術(shù)水平等客觀因素，不能簡單地將理論方法全盤照搬，從而導致“水土不服”。任何事情的成功都不是一蹴而就的，先進的理念可以作為努力的方向，更多的是將其管理思想的精髓合理運用到企業(yè)的生產(chǎn)管理中，這樣在產(chǎn)品全生命周期管理過程中，才會更趨于合理，才會體現(xiàn)作業(yè)成本法的真正內(nèi)涵。

（4）運用作業(yè)成本法必須上下達成共識，獲得經(jīng)營層的支持。新理念、新方法的引入，并不能單純靠幾個人的努力而實現(xiàn)，尤其需要上下一心，共同認識到重要性，如果企業(yè)高級管理層高度重視，積極參與，部署工作，那么更容易實現(xiàn)設(shè)定目標。企業(yè)員工所處職位不同，就決定了他們的眼界不同，高級管理層更能從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進原理的先決條件。運用作業(yè)成本法時也要與企業(yè)的其他管理體系相融合，共同發(fā)揮作用，這也需要管理層的支持，才能圓滿實現(xiàn)，發(fā)揮效用。

（作者單位：周園園，中國電子科技集團公司第二十八研究所；劉樹青，南通大學）