戰略成本管理框架下作業成本法應用思考

周園園+劉樹青

摘要：戰略成本管理是一種新型成本管理方法，而作業成本法與戰略成本管理的結合對于加強企業的成本規劃、成本控制和業績評價有重要的作用。本文描述了戰略成本管理的特點及與其傳統成本管理的區別，比較分析了作業成本法與傳統成本法的不同，分析了戰略成本管理框架下運用作業成本法的意義。最后，結合我國國情提出了在戰略成本框架下運用作業成本法應注意的問題。

關鍵詞：戰略成本管理 作業成本法

戰略成本管理是戰略管理與成本管理的有機結合，用戰略的眼光識別成本管控中的關鍵動因，更有助于形成企業的核心競爭力。作業成本法是近年來廣泛提到的一種成本計算方法，其與戰略成本管理的結合對于加強企業的成本規劃、成本控制和業績評價有重要的作用。

一、戰略成本管理的特點

（1）前瞻性。戰略是企業為了獲得長期的生存和發展而制定的目標，在成本管理中引入戰略之后，成本管控就不再只是注重短期控制，而是具有前瞻性，為了更持久的發展進行的管控。

（2）變通性。戰略成本管理注重產品的生命周期，對產品所處不同的生命周期采取不同的成本管控手段，會隨著外部環境的變化對成本管控重點進行調整，具有多變性。與傳統成本管控方法相比，更具有變通性。

（3）全面性。戰略成本管理不像傳統的成本管理僅對實際構成產品的成本因素進行管理控制，而是對整個產品形成過程的內部價值鏈進行分析，還時刻關注外在環境變化的影響、加強對競爭對手及所處行業的分析，借助上述的全面分析，從而正確判斷企業的成本管控重點及存在的問題，持續加以改進，使企業在競爭中獲得優勢。

二、作業成本法與傳統成本法的比較

（一）作業成本法擴充了成本的含義，強調成本全過程管理

傳統成本法關注產品的生產加工過程，對直接構成成本的因素進行管控，而作業成本法則擴充了成本的含義，不僅關注前期市場需求，還密切注意相應技術變革所帶來的成本投入，加強前期產品投產前設計階段的成本控制，同時后期維修服務階段所發生的成本也是其關心的范疇。換而言之，是對構成產品的各個環節都進行成本分析與管控，更加符合企業生存與發展的需要。

（二）成本計算對象更廣泛

傳統成本法的成本對象限定于企業對外銷售的產品，作業成本法與之截然不同，它更加關注形成“最終銷售產品”的這一過程，以及在這過程中出現各種成本的根本原因。因此，它關注的是在創造產品的一系列過程中形成的價值鏈，而這個價值鏈中，成本的計算對象就不局限于產品本身，還包括為生產產品所付出的各項資源、作業等。

（三）成本費用分配方法更合理

產品的成本分為直接成本和間接成本，直接成本可以直接歸集到產品成本中，而間接費用的分配方法，傳統成本法和作業成本法有所不同。傳統成本法是用直接人工工時或者機器工時作為間接費用的分配基礎。但產品成本并不是由單一因素引起的，所消耗的時間僅是因素之一，不考慮成本發生的動因，而單純地按照時間消耗對間接費用進行分配，可能會引起成本費用分配的不均，無法真實客觀反映產品的成本，從而無法做出正確的決策。作業成本法用作業作為間接費用分配的基礎，挖掘出價值鏈中的所有成本動因。將一個產品的成本組成按照作業的步驟分成多個成本庫，在各個成本庫之間按照成本動因占據相關產品的比例進行成本的分配。因此作業成本法擴大了成本費用分配范圍，增加了分配標準，從而分配方法更趨于合理。

三、戰略成本管理框架下作業成本法應用的意義

作業成本法很清晰的界定出構成成本的一系列作業，便于明確責任，使在傳統成本法下許多不可控成本變成可控成本。同時，作業成本法成本計算對象更廣泛，成本費用分攤方法更合理，能夠準確及時地提供產品成本信息，為企業增強競爭優勢，實現戰略管理目標提供了基礎依據。

實施作業成本法對企業有著深刻意義，它突破了傳統管理會計的局限，契合戰略成本管理思想，能夠為企業戰略決策提供依據?；谧鳂I成本法的管理會計分析，以作業作為劃分的原則，對成本構成的整個過程進行全面的動態的價值鏈分析，據此獲得的成本信息就會更加準確。依據這些信息所進行的經營分析，更有助于企業實現戰略目標。引入作業成本法的戰略管理，立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，可以準確把握市場需求、售前、生產制造過程和售后等經營的全過程，從而使企業從容面對市場風險，根據經營環境的變化及時調整企業經營戰略，從而實現長遠戰略目標。

四、應用作業成本法應注意的問題

（1）作業成本法進行的是狹義的產品生命周期成本計算，未包含客戶購入之后的使用成本、處置成本等，給企業提供的成本信息并不完全。作業成本法根據成本發生動因分配間接費用，與傳統成本核算方法比較，雖然成本數據更加有效、可靠，但是其與傳統成本核算法一樣也是一種事后的成本計算方法，無法進行成本發生過程控制。因此，建議在戰略成本框架下運用作業成本法，可以取其精華，重視作業鏈和價值鏈的分析，注重成本發生事前的分析控制，采用廣義的產品生命周期，將與產品整個生命周期的成本都納入計算分析中，使管理者依據成本信息，更好地做出經營決策，實現企業戰略目標。

（2）作業成本法存在一定的主觀性。企業生產制造產品，如果其工序復雜，涉及多部門、多種環節，那么如何確定成本構成的作業和資源就是一項復雜的事情。因此在作業的確認、成本動因的選擇和成本庫的確認上難免會帶有主觀性，不同的會計人員會有不同的選擇結果。這種主觀隨意性有時會與實際有較大的偏差，從而反映的成本數據不真實可靠。企業運用作業成本法時應避免過多的主觀判斷，對會計人員開展培訓，培養高素質人才，達成統一認識，合理確定作業和成本動因等。

（3）應該重點強調作業成本法是一種新型管理理念，而不是簡單地認為它只是一種成本核算方法。在運用作業成本法時，應綜合考慮基本國情、企業特點、基礎條件、自動化程度、技術水平等客觀因素，不能簡單地將理論方法全盤照搬，從而導致“水土不服”。任何事情的成功都不是一蹴而就的，先進的理念可以作為努力的方向，更多的是將其管理思想的精髓合理運用到企業的生產管理中，這樣在產品全生命周期管理過程中，才會更趨于合理，才會體現作業成本法的真正內涵。

（4）運用作業成本法必須上下達成共識，獲得經營層的支持。新理念、新方法的引入，并不能單純靠幾個人的努力而實現，尤其需要上下一心，共同認識到重要性，如果企業高級管理層高度重視，積極參與，部署工作，那么更容易實現設定目標。企業員工所處職位不同，就決定了他們的眼界不同，高級管理層更能從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。運用作業成本法時也要與企業的其他管理體系相融合，共同發揮作用，這也需要管理層的支持，才能圓滿實現，發揮效用。

（作者單位：周園園，中國電子科技集團公司第二十八研究所；劉樹青，南通大學）