政府會計體系重構中的預算會計改革

張莉

摘要：為了滿足對政府預算控制和政府預算績效考核的雙重目標，建立由政府預算會計、政府財務會計和政府管理會計組成的“三位一體”大政府會計框架體系已經成為共識。本文著重探討了政府會計體系當中預算會計的構建問題。

關鍵詞：政府會計；預算會計；財務會計

2009年歐洲債務危機爆發，對全球經濟產生了巨大的沖擊。希臘政府借助收付實現制政府會計，沒有充分揭示政府債務，是這次債務危機暴發的主要原因之一。因而，政府會計確認基礎的改革再次成為國際社會關注的焦點，政府會計改革以此為背景逐步展開。我國地方政府的債務風險也不可小視。其一，1994年，我國實行分稅制改革，地方政府享有的財權和承擔的事權不平衡，相對而言，地方政府承擔了更多的支出責任，違規融資司空見慣；其二，2014年新修訂的《中華人民共和國預算法》發布之前，我國《預算法》要求地方政府收支平衡，不準列支赤字，也就是說，地方政府舉借債務是不合法的，既然如此，那么事實上存在的地方債務便缺少了法律規范。這就要求一方面承認地方債務的合法性，另一方面要對地方債務進行全面的核算和規范。然而，現行修正的收付實現制下的財政總預算會計對地方政府債務的確認、計量、記錄和報告各個環節都存在一定的問題，無法提供全面、準確、及時的地方政府債務信息，地方政府債務的會計管理存在漏洞，迫切要求對收付實現制的會計基礎進行改革。

1我國預算會計現狀及問題

1.1我國預算會計現狀

根據國家預算組成體系，我國預算會計分為單位預算會計和總預算會計制度。單位預算會計分為行政單位會計和事業單位會計。與現行總預算會計體系相適應，我國總預算會計的主體是各級政府，其執行機構是各級政府的財政機關。總預算會計的核算對象是各級政府總預算執行過程中的預算收入、預算支出和結余，以及在資金運動過程中形成的資產、負債和凈資產。單位預算會計以單位資金運動為對象。總會計的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。

1.2我國預算會計存在的缺陷

長期以來，我國只有預算會計概念，而沒有政府會計概念，以預算會計來代替政府會計。事實上，政府會計是一個復雜的系統，既有預算會計的職能，又有財務會計和管理會計的職能。所以，現行的“預算會計”不可能是純粹的預算會計，它既以收付實現制為基礎，又揉和了權責發生制；既要反映預算的執行情況，又要反映資產、負債等財務狀況。

1.3政府預算會計職能不清，不利于反映和監督預算執行情況

政府預算是立法機關與政府之間、政府與各部門之間在預算資源取得、分配和使用上的法定契約，因此，嚴格地執行預算是政府及各部門的法定義務。政府財務會計的目標之一是反映政府的受托責任，然而財務會計的反映是事后的，而且是以權責發生制為基礎的，存在著先天的缺陷。所以，政府財務會計無法替代政府預算會計，無法對政府預算收支進行及時的反映和監督。而且，政府財務會計的核算范圍遠大于政府預算所覆蓋資源的范圍，若使用政府財務會計反映政府預算的執行情況，則極有可能造成不同信息之間的混亂。所以，建立一套獨立的政府預算會計體系，對政府預算的執行進行全方位的反映和控制，對政府遵守既定預算并有效履行受托責任是非常必要的。

1.4對地方債務反映不全面，不利于約束地方債務風險

地方債務信息是地方政府債務有效管理的前提和基礎，我國現行的以收付實現制為基礎的預算會計不能全面反映政府債務信息，從而低估了政府債務風險。

負債是政府會計五大要素之一，是資產負債表的一個重要組成部分。政府債務分為直接債務、或有債務、隱性債務。直接債務是顯性債務，是政府通過融資獲取的資金，是法律或者合同明確規定需要償還的債務；或有債務是政府擔保等所形成的債務；隱性債務不是由合同或者法律所規定的，而是由政府職能決定的，政府有“道義”上的責任，政府在一定的情況下有承擔支出義務的債務。在我國現行的預算會計體系中，只對地方政府直接顯性債務的一部分進行核算和報告，其他債務均未在政府預算報告中反映。

1.5對地方政府成本費用反映不全面，不利于建立節約型政府

我國現行的預算會計沒有引入權責發生制，無法提供政府使用公共資源的成本費用，不利于約束地方政府的費用支出，政府預算會計改革勢在必行。

2我國預算會計的改革情況

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會第十次會議通過了新修訂的《中華人民共和國預算法》，新《預算法》實行了全口徑預算，建立了跨年度的預算平衡機制，全面推進預算公開，規范了地方政府債務管理，硬化了預算支出約束。新《預算法》賦予了地方政府限額舉借債務的權利，將地方政府債務分門別類地納入全口徑預算管理，使地方政府債務顯性化，為全面核算地方政府債務奠定了法律基礎。

2014年9月，國務院發布了《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》，賦予地方政府依法適度舉債融資權限，實行“誰借誰還、風險自擔”的原則，把地方政府債務納入全口徑預算管理，實現“借、用、還”相統一。這一規定承認了地方債務的合法性，便于對地方債務依法進行管理。

2015年10月23日，財政部通過《政府會計準則——基本準則》，規定政府會計由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。2015年12月10日，財政部通過了《政府財務報告編制辦法》，首次將政府會計納入政府會計準則，為推進政府會計深度改革奠定了基礎。

2015年10月，財政部印發了《財政總預算會計制2017年第2期度》，規定總預算會計的目標是向會計信息使用者提供政府財務狀況、運行情況以及政府財政預算執行情況等方面的會計信息，反映政府財政受托責任履行情況。總預算會計一般采用收付實現制，部分經濟業務采用權責發生制，即所謂修正的收付實現制。這一規定賦予了總預算會計部分財務會計功能，以滿足財務報告的目標；另外總預算會計制度只有支出會計要素，沒有提出費用這一重要的會計概念。

新的總預算會計細化了債務會計科目，完善了地方政府債務管理，將部分直接隱性債務納入核算范圍，有利于地方政府債務管理，能在一定程度上發揮財務預警作用，防控地方債務風險。

3重構我國預算會計的思路

經過上述分析可以知道，政府預算會計是用來反映政府預算收入、預算支出的過程及執行結果的會計信息系統，它一方面證明了預算資金使用的合法性、透明性，另一方面為社會公眾提供政府受托責任信息。其功能與政府財務會計顯著不同，只反映投入不反映產出。而政府財務會計著重反映預算績效信息，它反映的是政府預算的執行結果，即形成的財務狀況和成果，它既要反映投入，還要反映產出的結果。所以，重構預算會計實質上是在現有預算會計當中，如何把財務會計的功能剝離出去。借鑒國際上政府會計建設經驗，改革現有的預算會計，應著重考慮以下兩個方面的問題。

3.1建立獨立的政府財務會計

與預算會計不同，政府財務會計以權責發生制為基礎，著重反映政府的資產和負債等財務狀況。例如，就政府債務而言，重點反映政府債券、政府依法擔保形成的債務等。借鑒企業會計核算辦法，除了將政府顯性債務納入財務會計核算范圍之外，還應當將部分或有債務也納入財務會計核算的范圍。

3.2剝離預算會計中的財務會計職能

在預算會計科目設置中，僅保留“收入類”、“支出類”和“結余類”三類科目，將現有預算會計制度中的“資產類”、“負債類”科目轉移到政府財務會計體系當中。因為“資產類”、“負債類”科目屬于財務會計的范疇，反映的是政府的財務狀況，不屬于預算執行情況的范疇。