國際避稅與反避稅淺析

王思瑩

隨著經濟全球化的發展，跨國公司盒個人為了追求利益最大化，會采取利用稅收體制差異的措施來實現減輕負稅的目的，國際避稅的現象普遍存在。國際避稅涉及到的不僅是單純的完善有關稅法和稅收規定，保證國家稅收的收入等財政與稅收問題，而且與國際和國家的經濟效率和社會公平問題有密切關系，國際避稅與反避稅已經成為國際稅收關系中受到廣泛關注的焦點。

一、“愛爾蘭荷蘭三明治”策略

“愛爾蘭荷蘭三明治”被稱為企業一種避稅的魔術手法，因為其手法主要是在兩家愛爾蘭子公司和一家荷蘭子公司之間騰挪，就像兩片面包夾著一片奶酪的三明治。從谷歌架構可以看出，谷歌通過“愛爾蘭荷蘭三明治”將營收轉移到避稅天堂。這種避稅方法被很多高科技公司應用，但為大眾所注目還是因為蘋果公司。

首先，蘋果公司在愛爾蘭設立了兩家子公司，公司名稱分別是 “Apple Operations International（蘋果國際運營公司）”和“Apple Sales International（蘋果國際銷售公司）”。之所以選擇愛爾蘭，據悉是愛爾蘭政府向蘋果公司提供了稅收優惠政策。有了這兩家存在于愛爾蘭的子公司，蘋果公司通過公司內部的資金轉移，把在美國加州產生的專利使用費轉移到了愛爾蘭，享受了 12%左右的稅率，而非美國 35%左右的稅率。另外，這兩家愛爾蘭子公司的部分所有權被蘋果公司交給了 Baldwin Holdings Unlimited，位于英屬維爾京群島上的鮑德溫控股無限公司。該地區實施低稅率，對外資有限公司稅務管制很少。由于愛爾蘭與荷蘭簽有稅收協議，歐盟成員國公司之間的交易，免繳所得稅蘋果公司將部分利潤轉往荷蘭，無需繳納任何稅費，且外界人士無法察知這些利潤的存在。這就是“With a Dutch（荷蘭夾心）”。因此，兩片“愛爾蘭面包片”，中間加上“荷蘭夾心”，被人們生動地稱作“愛爾蘭爾蘭三明治”策略。

二、國際避稅與反避稅

（一）國際避稅與反避稅概述

國際避稅的產生是內外因共同作用的結果①。一方面企業以盈利為目的，企業通過采取一定的方式避免繳納稅款獲得更多的利潤和流動資金，避稅正是企業追求利益最大化的產物。另一方面，各國稅收制度的差異是實現國際避稅的利用條件。比如，香港行使單一來源地稅收管轄權，即各種稅收的征收僅限于來自香港地區的財產和收入；列支敦士登，安道爾等地為吸引外國資本流入、繁榮本國或本地區經濟，允許境外人士在此投資和從事各種經濟、貿易和服務活動，獲取收入或擁有財產而又不對其征直接稅、或者實行低直接稅稅率、或者實行特別稅收優惠的國家和地區。正是由于國家之間稅收管轄權標準、征稅對象和稅率，稅收優惠措施等方面的差異，跨國納稅人才有利用這些差異來實施避稅的可能。國際避稅的常見方式有濫用協定、資本弱化、轉讓定價、受控外國公司等。

根據稅收是國家主權的原則，國際避稅嚴重損害國家的稅收利益，危及正常的稅收秩序，控制國際稅收一直都是各國稅收征管中的重要內容。從各國的立法與實踐來看，各國的反避稅措施有國內法途徑和國際法兩種途徑，國內法途徑主要是制定和實施一般反避稅規則和特別反避稅規則，而國際法途徑主要是國際稅務行政合作以及稅收協定的簽署。例如，我國的一般反避稅規則（General Anti Avoidance Rule，簡稱“GAAR”）主要由三個部分構成：其一，《企業所得稅法》第47條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；其二，《企業所得稅法實施條例》第120條規定，企業所得稅法第47條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；其三，國家稅務總局《特別納稅調整辦法（試行）》第十章“一般反避稅管理”。②此外，2014年12月試行《一般反避稅管理辦法》。GAAR的定位即是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。此外，稅收協定和反避稅之間的關系十分緊密，反避稅是稅收協定的一個重要內容，是各國談簽協定的主旨之一。在2013年6月，OECD發布《BEPS行動計劃》，主要針對稅基侵蝕與利潤轉移，為各國應對BEPS提供來一個全球線路。

（二）對“愛爾蘭荷蘭三明治”策略的思考

首先，對于跨國納稅人而言，追求利益最大化是其目的。從避稅的法律性質上看，學界大致有違法、合法、脫法三種觀點。個人認為，避稅額行為并不違法，所謂“法無明文禁止即可為”，具體在稅法上就是“無法律無課稅”，根據稅收法定主義，避稅是一種合法的行為。跨國納稅人負有“依法”履行納稅的義務，避稅行為本身利用法律的漏洞，沒有削弱法律的地位，因此跨國納稅人利用法律的漏洞和缺陷不是違法行為。企業完全可以進行稅務架構的籌劃，運用合理的方法達到獲得最大利益的目的。例如，某跨國企業處于一個施行收入來源地管轄權的國家，那么該企業可以通過利潤的跨國流出，以人為地減少來自該國家的收入來降低稅負。從政策角度來說，各國為了鼓勵經濟合作與往來，相互簽訂國際稅收協定，通過避免雙重課稅等方式，以承諾對對方外來公司給予稅收政策上的優惠，非締約國不能享受該優惠政策。這時，第三國可以通過對該國某企業控股的方式，享受該項稅收優惠政策。

其次，從國家角度來說，稅收是一個國家的主權，國家必然會采取反避稅措施。比如日本稅法中，按照實質重于形式的原則，應稅所得將歸屬于經濟收益的實際收受人而非中間人，這樣可以防止一部分跨國納稅人的逃避稅收的行為。中國的稅務機關也會利用“一般反避稅原則”實行稅收措施。

最后，從國際合作角度來看，國際組織的共同行動將超越國家之間的雙邊合作，成為反避稅國際合作的主要形式。從OECD 1977 年正式發布《OECD 稅收協定范本》到不斷修訂，為國際間利用雙邊合作交換稅收情報、抑制國際逃避稅提供了規范。還有保護發展中國家利益的《聯合國稅收協定范本》，30多年的實踐表明，認真執行協定有助于維護國家稅收權益，同時，通過國際信息交流、磋商合作，也有效地打擊了跨國避稅活動。然而，隨著全球經濟一體化進程的加快，濫用協定偷逃稅的情況也有日漸增加之勢。作為法律規范基礎的協定范本也只有適時進行與時俱進的修訂更新，才能跟上形勢發展。

注釋：

①靳東升.稅收國際化趨勢[M].北京：經濟科學出版社，2003.

②任超，成威.《我國一般反避稅規則的理解及適用問題》.《財會月刊》，2014年第12期總第688期.