“新”IFRS9對金融工具分類和計量的變革及應對措施

施芊芊

摘 要：在2009年11月以前，在金融工具分類與計量領域，IAS39是當時被認為較為適用的國際會計準則。隨著時間推移和世界經濟環境持續不斷的變化，IAS39的缺陷不斷顯露，經由國際會計準則理事會（IASB）由繁至簡的修改，新的國際財務報告準則IFRS9應運而生。該國際財務報告準則進一步完善了IAS39，不僅能夠進行分類和計量，同時還能夠測量金融資產的保值增值。雖然對于金融的風險管理不是一成不變的，但是該具體的分類和計量方式卻是最核心也是最根本的。本文將IFRS9作為具體的研究對象，看其對于金融工具的計量改革作出了哪些貢獻，發生了哪些變化，并且以此為依據，不斷推動我國的金融改革，以便應對不斷發展的社會需求。

關鍵詞：IFRS9 金融工具 分類 計量

中圖分類號：F830.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）08（b）-031-02

金融工具相關會計準則在當前的整個會計體系中占有十分重要的地位，同時該會計準則也以其復雜性而聞名。這個工具經過不斷地完善，直到2014年的 7月，才最終定版。最終的變化體現在以下幾個方面：一是通過一定的模型科學計量金融的分類；二是改變其中的參數，在以前的計量工具中，使用的參數是已經發生的損失模式，而今使用的則是預期損失模式。有關于金融工具分類與計量的變革，在當今全球化發展的大環境下勢必會影響到我國的會計準則，這就意味著我國將面臨向IFRS9趨同的問題，所以我們要提前準備，對這種工具的變革可能帶來的結果提早預防，及早采取應對措施。

1 IFRS9（2010）對金融工具原則的修改及述評

1.1 IFRS9（2010）誕生的原因

IFRS9的誕生，源于20世紀90年代IAS39會計準則處理的復雜性和難以理解性。其中最早在2009年7月，IASB就發布了相關的征求意見稿，希望開發一套新的計量工具。意見稿通過后，IASB就推出了初步的IFRS9。

1.2 IFRS9（2010）的金融資產兩分類體系

IFRS9（2010）相對于IAS39的主要差異表現在金融資產的分類和計量方面由原來的四分類體系修改為兩分類體系。相比IAS39，IFRS9最大的革新就體現在對金融資產的分類方面，堅持的標準不同。具體來說，也就是IAS39更注重規則，并不存在清晰的邏輯依據，因此IAS39所采用的四分類法在實際應用中復雜且困難。IFRS9對企業提出了具體的要求，要求企業對資產進行分類時要考慮以下因素：一是企業如何對這些資產進行管理的；二是這項資產的合約現金流量特征。

雖然IFRS9的實施使得金融工具分類與計量方面有了進一步的突破，但這過程中又出現了諸多問題，例如要與FASB的相關的金融工具內容相協調，企業在實務操作中反映出新問題等，這意味著金融工具分類與計量的修訂之路仍未結束。

2 IFRS9（2014）對現行金融工具原則的修改及述評

2.1 IFRS9（2014）對IFRS9（2010）的有限修改

IFRS9（2014）對于IFRS9（2010）的有限修改具體體現在三方面：（1）將某部分金融資產依據公允價值計量且其變動計入其他綜合收益；（2）解決了一部分在實際操作過程中反映出的問題；（3）允許僅提前采用涉及與自身信用風險變化導致金融負債公允價值變動的相關規定。

企業在初始確認金融資產時，需要觀察企業當初的定性，如果企業將其定為交易所需，就可以直接將其計入當期損益之中。但是這種指定也是有一定條件的，也就是這種指定能夠減少計量過程中產生的誤差，利于分類和計量。

如果開始的時候企業沒有進行具體的指定，那么可以使用以下方式進行計量和分類：一是后續計量按攤余成本；二是計入其他綜合收益；三是計入的當期收益。但具體使用哪種方式，還要考慮一些其他的相關條件，比如企業是如何對金融資金進行管理；企業的金融資產變為現金流的情況。

如果最初企業沒有進行具體的定性，但是具有以下兩個特征，可以使用攤余成本進行分類和計量：一是持有這種金融產品是為了變現從而獲得相應的現金流；二是在合同中對于變現的具體日期有明確的規定，而且變現所得可以用于支付本金和利息。

如果剛開始時企業沒有進行具體的定性，但是具有以下兩個特征，就可以將變動的情況計入綜合收益之中：一是持有金融資產的目的是為了變現；二是具有相應的合同規定。

2.1.1 IFRS9（2014）關于金融資產的重分類

相較于IFRS9（2010）對于金融資產重分類看似寬松實則嚴厲的條件限制，IFRS9（2014）在金融資產重分類方面延續了這一風格。與此同時，IFRS9（2014）還提出了對金融資產重分類進行披露的要求，諸如企業業務模式的改變，重分類下金融資產的類型等。對于信息使用者而言，可以從中清楚地了解企業實際情況。

2.1.2 IFRS9（2014）對混合工具的處理

IFRS9（2014）對于混合工具的處理相較于IFRS9（2010）并無大幅度的調整，具體如下：（1）主合同是包含在國際財務報告準則之下的混合工具，企業將混合工具作為整體依據IFRS9（2014）進行分類與計量的有關處理，且無嵌入式衍生工具這一劃分。（2）主合同并不包含在國際財務報告準則下的混合工具，予以拆分處理。

2.2 金融負債的分類與計量

IFRS9（2014）對于IFRS（2010）中有關于金融負債分類與計量的要求沒有較大變動，具體修正大致分為以下幾個方面。

（1）對于以低于市場利率提供貸款的發行方和發行財務擔保合同的合同發行方而言，理應根據IFRS9（2014）有關原則計算金融資產損失準備或者按照初始確認金額扣除確認收入累計金額兩者中的較高者進行后續計量。除上述情況，有關金融負債的分類按照攤余成本進行計量。

（2）當IFRS9（2014）不涉及主合同的相關內容，該份合同包含一項或者多項嵌入衍生工具時，企業可以將該份復合合同按照公允價值計量，其公允價值變動部分則歸入當期損益類。企業正式的風險管理文件、投資策略所聲稱的關于金融工具的有關信息亦根據公允價值供管理人員參考。

（3）與金融資產有條件重分類原則不對稱的是一旦金融負債在企業已分類，之后在任何情況下都不得重分類。

2.3 對IFRS9（2014）的評價

IFRS9（2014）并不是關于金融資產和金融負債分類與計量有關準則制定的休止符，對于IFRS9的修改讓我們意識到了這是國際財務報告準則進一步完善的開始。隨著國際資本市場的變化，IFRS（2014）在企業實務過程中肯定會出現新的問題需要有關會計準則制定機構更進一步完善。

3 我國應對國際準則關于金融工具分類與計量修改的建議

對金融工具進行革新，會引發一系列的變化，其中較為重要的兩點：一方面影響到會計準則的制定和修改，對其中的有些規定和內容有深遠的影響；另一方面對企業，特別是使用比較多的金融工具的企業有較大影響，對企業工作提出了許多的新的要求和挑戰。

3.1 會計中介機構投入更多資源解讀新的國際會計準則

金融工具的更新不僅需要很多的企業更新理念，適應新形勢，同時也為一些中介機構帶來了新的挑戰。作為市場的宏觀調控者以及一些相關的研究機構，都應該做好提前準備，積極應對金融工具變革以及金融形勢變化帶來的新挑戰。

3.2 提供更為詳細的金融分類信息

IFRS9有關金額工具分類與計量的修訂，旨在降低IAS39復雜性的弊端。具體操作步驟如下：一是將使用的金融工具按照其具體功能分成不同的種類：一種是用來計量債務的，另一種是計量權益的。二是對分類之后的工具再進行細化，將前者分成兩類：一類是以攤余成本計量，另一類是以公允價值計量；對后者也進行相應的分類，一類是計入當期損益，另一類是計入綜合收益。使用這種方式，可以收到一舉兩得的效果，一方面降低了工作的難度，另一方面也提高了其使用效能，更加便于理解。

3.3 企業應當評估 我國金融工具準則修改所帶來的影響

使用IFRS9（2014）工具，就要做好以下工作：一是做好相關的測試，對業務模式有個清楚的了解，對企業的合同現金流量有個充的了解和掌握，通過測試對企業的金融狀況有個清楚的了解和掌握；二是對相關的因素進行評估，可能涉及到相關的時間和條款。

3.4 我國準則制定機構著手準備對相關會計制度的修改

目前來看，IFRS9（2014）相對來說是一個比較完善的金融工具，但是由于其涉及的業務較多，所以并不是所有的會計準則都在IFRS9（2014）中體現出來了，仍有一部分原則還有待添加。這個工具中的一些原則和要求，主流方向和主導思想都是與國際相一致的，但是其中的一些細節還與國際的要求脫軌，所以為了實現順利接軌，對會計準則的修改也要有一定的時間差，不能頻繁修改，否則會讓使用者無所適從，甚至出現懷疑、不信任的想法，會影響其權威性。我國會計準則制定者也應積極參與到國際準則制定的隊伍當中，盡可能發聲，讓國際準則在制定的過程中，對中國的現狀進行一定的考慮，加入相關的中國元素，更加適合中國的形勢發展，更加符合中國的形勢，也讓中國的企業和組織使用起來更加順暢，爭取有實質意義的主動。

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