淺談財務報表審計中的舞弊現象

馮晨 趙珅

摘 要：舞弊被稱為是現代經濟社會中的“毒瘤”，在企業中比較普遍，具體是指被審計單位的管理層、治理層、第三方或員工使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。在財務報表審計中，舞弊的主觀意識性較強，發現較為困難，注冊會計師審計工作難度加大。由此，舞弊風險對于財務報表審計的影響可見一斑。

關鍵詞：舞弊風險 報表審計 影響與建議

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）08（b）-086-02

隨著當今經濟社會的發展和企業效益的增加，企業為吸引投資粉飾財務報表隱藏企業真實的利益水平，增加了注冊會計師對財務報表審計的難度，舞弊行為會形成財務報表審計中相關的故意錯報，形成一種特有的財務報表審計風險，企業舞弊手段越來越隱蔽且日益多樣化，結合相應審計準則以及對舞弊風險的考慮制定出相應的應對政策，對財務報表審計尤為重要。

1 財務報表審計舞弊

（1）財務報表審計舞弊是指行為人為了獲取不正當利益或者非經濟利益，而故意違反國家法律法規、政策制度和規章規范，并且實施有計劃有目的的故意行為，最終直接或間接導致會計信息失真的行為。主要通過虛構經濟業務舞弊、錯誤運用會計政策及會計估計、關聯方交易等手段實現舞弊，從而粉飾報表達到相關利益者的目的。

（2）審計舞弊是具有發現性的一種活動，它在時間上具有隨機性，在性質上具有重要性，在范圍上具有廣泛性，在過程中具有風險性。開展審計舞弊工作難度大、瓶頸高，對相關人為要素嚴要求，這就要求注重審計的質量和方法的創新，抓住這一重點才能有的放矢。

2 財務審計舞弊的特征及種類

（1）審計報表舞弊的特征。財務報表審計舞弊較之其他常規性審計有著層次性、特殊性、復雜性、困難性、風險性等特點，具體從以下幾點分析其重要特點。

第一，特殊性。其他常規性財務報表審計著眼于審計主體、審計目標、證據充分適當性、取證來源等方面以及是否符合國家頒布的企業會計準則和企業會計制度的法令，是否在重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，而舞弊審計則主要在于找出“舞弊三角”，也就是通常所說的動機、借口和機會，具體來說就是能夠使被審計單位經營狀況或達到預期融資利益的動機；內部控制制度要素的不完善、監督失效的舞弊機會；還有使管理者產生不良態度和誠信危機的借口，而對于非故意性的錯報或漏報并不在其審查范圍。

第二，復雜性。舞弊風險的審查注重于思維，而不在于技術方法。由于人性的貪婪通常被審計單位通過美化企業利潤和虛增資產達到“企業祥和”，從而吸引投資。基于此種現象，舞弊審計所運用的手段較為隱蔽，注冊會計師審計時要注意角色的轉化，從舞弊中發現舞弊，往往會有意想不到的收獲。

第三，困難性。審計報表舞弊的關鍵在于防錯糾錯，營造良好的控制環境及預警機制，建立舞弊監督程序，而舞弊的發生通常是由主觀意識形態所造成的。對于舞弊一方面實施的審計程序及相關認定比較困難；另一方面分析符合會計記錄及調整存在一定偏向，需要重新考慮和評價。被審計單位上下級串通舞弊可能導致原本虛假的審計證據變得更具說服力，對注冊會計師而言增加了工作的困難性。

（2）審計報表舞弊有兩種類型。第一，編制虛假財務報表導致的錯報。在當今信息高度交互的時代，競爭對手之間存在盈利對比，因此會特別注重財務報表中的合法性、真實性和效益性。那么就有可能會通過偽造或篡改編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件的方式達到目的，同時也可能會故意地錯誤使用與金額、披露、列報相關的會計原則，亦可通過錯誤表達相關交易信息及漏計事項，編制虛假財務報表。第二，侵占資產導致的錯報。侵占資產可能是由于員工盜竊金額相對較小且不重要的資產，也可能是由于管理層通過手段掩飾或隱瞞侵占行為達到相關目的而產生，常見的方式有收到貪污款項、盜竊實物資產或無形資產、將被審計單位的資產挪為私用、使被審計單位預付相關款項。

3 財務報表審計舞弊的案例分析

以戴爾公司會計舞弊案例為例，戴爾公司在2008年以前與英特爾的交易活動違反了美國證券交易法，美國證券交易委員在訴訟中指出，“戴爾欺詐和不正確的會計行為，讓戴爾業績達到華爾街業績的預期，并減少了運營支出所占營收的比例。戴爾此前已經承認，這些行為絕大多數都由公司的前高級會計官員完成。”通過一種做帳方式，即在營運良好的年度，儲備部分資金以降低盈余，但在營運不佳的年度則運用這筆資金來提高盈余，給人以該公司年年獲利、財務平穩的印象，來掩飾戴爾利潤與市場預期存在差額的問題，戴爾公司會計舞弊從違反公示和收取回扣開始。

（1）違反公示和收取回扣。回扣與手續費是截然不同的兩種概念，但英特爾公司與戴爾公司各執一詞，爭辯不下，形成博弈局面，影響了市場的正常運行。手續費主要指的是企業或者個人在推銷產品或者從事交易活動的過程中所產生的費用，手續費是直接給予活動者的一筆費用。回扣主要是指在商品交易的過程中，交易雙方達成一致協議，賣方將成交價格中的一部分直接支付給買方的款項。信息的公示會對投資者在經濟活動方面產生重要的影響。

（2）儲備金會計舞弊。戴爾將調整營業利潤作為目的，設定過多的儲備金用以維持營業利潤，當營業利潤過低的時候可以利用儲備金來提升營業利潤。如果將利潤軟化為目的作為儲備金，那么會計處理不當則很有可能會違反會計標準。但是實際上，戴爾是在知悉同期營業費用比率的情況下對會計進行操作。此外，對于沒有公布的結構調整儲備金超過發生額，戴爾也會將其使用于與結構調整無關的活動。戴爾在營業費用比率持續最低的時候還能維持儲備金的理由是“原料采購的集中”和“降低成本的努力”。圖1所示為回扣與營業利潤的關系分析（金額比率）。

自美國證監委員會開始對戴爾進行調查之后，戴爾公司重新制定的財務報表詳細記錄了財務報告重新制定后相關賬戶按照科目和季度進行年度匯報，重新制定了基礎利益剩余金和相關項目。從美國證監會的調查時間開始到財務處重新制作公示期間為止，對戴爾的股價趨勢做出分析，能夠有效提高會計處理效率以及對公示重要性的認識。

4 相關建議及對策

（1）綜合性分析程序，對被審計單位人員進行詢問知悉相關舞弊事實，了解其文化環境，重新評價舞弊風險三要素，實施相關分析性程序，識別異常交易或事項，通過組織項目組進行內部討論，對認定的舞弊風險可以改變審計程序的性質、實質性程序的時間及范圍。

（2）加強分析性復核力度，抓住高層管理者的舞弊心思。把握被審計單位報表認定的總體合理性，大力復核相關財務指標及報表，對行業及前景相關客戶進行把握了解。這樣才能對相關舞弊風險的把握做到事半功倍。

（3）提高審計人員專業勝任能力。定期為審計人員提供相關座談及指導，在有經驗的注冊會計師領導下針對相關舞弊案例進行詳細分析，做到心中有數，在被審計單位可能會怎樣舞弊或最有可能在哪方面舞弊、如何在財務報表上隱藏舞弊等交換意見，目的是小組內成員共享集體智慧結晶和識別舞弊的經驗。

（4）關聯方交易的舞弊是最為突出的財務報表審計舞弊。這就要求相關審計人員對已經發生的交易事項時常保持謹慎懷疑的態度，遇到異常交易多問幾個為什么，進一步查詢相關交易記錄及文件記錄，向關聯方進行詢問，從溝通中發現問題，增強發現舞弊的經驗，提升發現舞弊的能力。

（5）可以在審計項目組談論中應用“頭腦風暴法”，提供更多的思路；還可以使用“戰略推理法”，設計一些難以預知的審計手段，增加不可預見性。

5 結語

舞弊風險影響著財務報表審計結果，關系著審計人員的審計責任，同時也關系著被審計單位在行業中的競爭地位，良好的企業治理結構和內部控制作用著企業的良性發展，有效分析經營風險，正確認識企業在行業中的戰略位置，防范舞弊風險，使得會計報表能夠更加真實有效地提供給報表預期使用者。防范舞弊用最真實的實力締造企業發展更好的未來。

參考文獻

[1] 廖真良.財務舞弊審計探究[J].品牌，2012（11）.

[2] 甫冰.戴爾公司會計舞弊的案例分析[D].黑龍江八一農墾大學，2014.

[3] 中國注冊會計師協會.對舞弊和法律法規的考慮[M].經濟科學出版社，2016.

[4] 王道軍.上市公司財務舞弊的審計策略研究[D].西南財經大學，2012（3）.

[5] 戴爾前高管自掏腰包與SEC和解會計欺詐訴訟_xmue8408_財經博客_中金博客[EB/OL]. http：//blog.cnfol.com/ xmue8408/article/1311494980-50282002.html，2015.