上市公司環境成本信息披露分析

丁皓然

【摘要】隨著科學發展觀念逐漸深入人心，以及近年來世界范圍內環境問題暴露逐漸增多，環境成本信息開始受到政府、企業以及公眾的重視，在影響信息使用者的決策方面日益成為重要的因素。然而我國環境成本信息披露起步較晚，發展仍然比較落后，各方面都亟待改善。本文通過對我國2015年業績前30上市公司年報中環境成本信息披露情況進行統計，揭示環境成本信息披露現狀，多角度分析其主要成因，進而提出相關對策。

【關鍵詞】環境成本 信息披露 上市公司

一、引言

國外對經濟與環境相協調問題的研究始于20世紀70年代，我國對環境會計的研究起步于20世紀80年代，而真正開展對環境會計的理論研究，是在葛家澍1992年對西方綠色會計理論的介紹和探討之后。至今也主要是借鑒西方的研究成果，還未形成完整的環境會計核算體系與披露模式。

環境信息披露是環境會計研究與應用的主要議題，國內學者對環境信息披露進行了大量研究。馮淑萍、沈小南（1995）認為，環境信息披露內容應包括環保引發的成本、費用方面；公司因發生環境污染而造成的費用損失與社會成本。耿建新（2007）認為，環境信息披露應包括環境引發的成本、費用方面（資本化、費用化）；與環境有關的收益方面（直接收益、間接收益）；環境負債方面（確定性負債、或有負債）。披露模式盡量使用貨幣計量，對于那些不能或暫時不能以數據表示的信息，可用文字在附注中表示。詹垚（2003）認為，環境會計信息披露應以環境報告模式為主，補充報告模式為輔。王立彥（2001）發現，目前環境信息披露的基本格局是重信息數量、輕信息質量。對于環境報告和披露環境信息沒有清晰的界定。對于環境會計缺少作為核算對象的共識。王立彥提出可以借鑒國外，即首先明確什么性質的問題可被劃作企業環境管理，對不同發展情況進行調研，同時考慮不同行業可能產生的不同種類環境問題。肖華、張國清（2013）認為，披露環境信息時存在操控行為，有選擇地披露對自身有利的環境信息，而不披露可能對會計盈余或現金流量造成不利影響的環境信息。楊孟著（2014）指出，建立環境會計制度首先應在現有會計準則和環境會計理論研究成果的基礎上，對會計要素進行系統梳理和科學分類，然后對各會計要素的確認、計量和披露制定統一的規范標準，最后建立完善且與之配套的財務會計制度和規范體系。

基于上述背景，本文以2015年度“中聯上市公司業績百強”榜單中前30家業績領先的上市公司為樣本，通過年報信息的挖掘，對其環境成本信息披露進行統計，并分析研究其現狀。選擇原因：一是隨著經濟快速發展，產業結構、經濟發展模式以及外部經濟大環境都有所改變，企業對于環境成本信息披露程度與方式的變化速度較快，因此，選擇調查最近期間上市公司年報，有助于對環境成本信息披露最新情況的準確把握；二是選擇上市公司不僅較易獲取相對真實、完整的數據，而且由于環境本身與普通公民生活的相關性較強，上市公司作為引領各行業的企業，公眾給予的關注度更高，因此，數據更具有代表性及意義；三是選擇業績領先的企業，有利于更好地發現企業在環境方面的戰略，從而更好地預測環境成本信息披露的趨勢動向，進而對環境成本信息披露進行研究和改進。

二、上市公司環境成本信息披露現狀與分析

（一）披露狀況統計與分析

表（1）中“明確披露”指的是有具體的環境問題與風險、應對方法、措施策略等，且表述與說明較為詳細和明確。“未明確披露”指的是對于環境及環保意識有所表述，在社會責任報告中籠統地表述履行環境責任的理念，但這類表述類似于倡導與口號，未發現證明該表述的措施與行動的披露，對于信息使用者的決策相關性較差，因此，暫且不作為“明確披露”。“未披露”指企業在報告中，幾乎沒有關于環境方面的任何表述。

表（1）顯示，在30家上市公司中，有18家對環境成本信息有明確披露，7家未明確披露環境成本信息，5家未披露環境成本信息。若將“明確披露”與“未明確披露”均視為“披露”，則占比超80%，“未披露”不足20%。

由此可見，隨著政府、企業和公眾環保意識的增強，大部分上市公司對環境成本信息的重視程度有所加強，年報中大都有環境方面的情況，只有少數企業年報中沒有披露任何環境成本信息。

（二）披露行業統計與分析

由于不同行業的企業披露的角度以及側重都有很大差異，重污染行業與非重污染行業披露的詳細程度差別也很大，因此，有必要將這30家上市公司劃分行業性質，進一步加以分析。

由表（2）可以看出，非重污染行業中明確披露的企業占比接近60%，而重污染行業則略勝一籌。由于這30家企業中僅存在3家重污染企業，這一統計局限性，或導致重污染行業中明確披露的企業數量占比偏低。因此，若從全樣本數據看，二者的差距會進一步拉大。

由上述分析可知，企業所屬行業類型以及與環境的相關程度，對于環境信息披露的影響不可忽視。原則上重污染企業對環境的破壞和影響更大，理應承擔更多的責任，向公眾更多地披露環境責任的履行狀況。而非重污染行業，如銀行業、投資類企業、普通制造業、互聯網企業等，與環境的相關度較低，對環境幾乎沒有重大影響，業務大多集中在使用設備及辦公用品的綠色環保，以及日常的消耗節能。

（三）披露方式統計與分析

從表（3） 可以看出，環境方面的信息披露多為企業責任說明以及財務報表附注，表（3）中“其他部分”包括重要事項、管理層討論分析、公司治理等，在報表中的分布也較為分散。

總體上看，一是有關環境方面的披露在年報中分布較為零散，沒有專門披露環境成本信息的板塊，給讀者以及信息使用者在查找上帶來不便；二是信息零星遍布，不便于使用者分析整理，難以在宏觀上把握企業整體的環境成本狀況以及對企業現時、未來的發展影響；三是各企業沒有統一的標準，披露位置隨意，信息口徑不一致，標準不統一，可比性、可用性較差。

具體分析看，首先，披露企業大都會在企業責任說明中提及環境方面的信息，將環保理念，履行社會責任工作情況，環保政策及廢棄物管理制度，企業生態環境發展戰略，環境友好的管理優勢，環境壓力、風險與對策等情況加以闡述。 其次，在報表附注部分則多以貨幣形式披露環境成本信息，如污染治理費以及稅收優惠、政府補助等。

（四）披露計量模式統計與分析

文中提到企業環境信息披露的可比性較差，究其原因，是受信息披露模式的影響。尤其是計量模式的不同，給縱向甚至橫向比較帶來了很大的不便。表（4）是對環境信息披露計量模式的統計與分析。

表（4）顯示，環境信息的披露計量模式中，非貨幣性信息占比為貨幣性信息的3倍以上。非貨幣性信息主要在“其他部分”，即重要事項、管理層討論分析和公司治理部分，通常是一些描述性的定性而非定量的闡述。而貨幣性信息主要集中在資源稅、排污費、綠化費、環保投資、政府補助等方面。這些內容幾乎都是在報表附注中的某一科目中出現，或是作為與環境相關的明細科目加以列示，如營業稅金及附加、管理費用、其他應付款、預計負債項目。

由此可見，由于環境問題固有的復雜性與特殊性，以及涉及的環境項目類型多種多樣，有相當一部分還很難具體量化到某一貨幣計量中，如環保政策、環境風險、ISO等環境相關認證及政策影響等。即便其得到了貨幣信息，由于在將非貨幣信息量化為貨幣信息的過程中，難免用到大量估計的主觀判斷，這不一定能夠保證信息的相關性、可比性與可用性。因此，計量模式的選擇不局限于貨幣性信息，反而非貨幣信息的使用相對多些。由此帶來的問題是信息的不可比性。

（五）披露項目統計與分析

由于環境信息披露項目繁多，名稱也不統一，因此，在調查中將年報中披露的相關環境信息進行了歸類匯總，將實質上相似的內容劃歸為一類，所以難免會有歸類標準以及口徑不一致的地方。分析過程中發現，由于企業在社會責任報告、管理層討論分析中多為描述性用語，設計內容廣泛，因此，有些情況下，若將年報中某些表述勉強細分為幾類，不能準確反映實質內容。因此，將收集到的信息，歸為表（5）這幾類。

環保投資、環保產品、綠色經營（包括辦公）、環保風險和ISO等相關認證這幾項，一般在企業社會責任報告中以非貨幣形式披露，內容大多與理念和制度相關，表述不強，很少有將具體情況展開單獨說明。對于環保投資項目，沒有專門的劃分界定與確認原則，非專業使用者難以分辨某些投資是否屬于環保投資；對于環保風險項目，如汽車制造企業，僅在董事會報告中出表示在低碳經濟環境下，將會面臨環保壓力，從而加大環保方面的支出，以應對風險，但缺少具體的解釋與說明，也并未對風險進行衡量，以及進行相應的風險權衡分析與成本效益分析。如此簡要披露，降低了報告的可用性與明晰性，不利于信息使用者更好地利用所披露內容作出預期，從而進行決策。

政府補貼、環境治理、稅收優惠、預計負債在附注中的某科目明細下披露，如環境治理是在管理費用下設明細中的綠化費、排污費、環境保護費等科目下反映；表中預計負債項目主要指與環境相關的預計負債，如環境恢復準備金。盡管國家環境保護總局《關于企業環境信息公開的公告》中，明確了企業必須公開的環境信息包括企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理、環保守法、環境管理等，企業自愿公開的環境信息包括企業資源消耗、企業污染物排放強度、企業環境的關注程度、下一年度的環境保護目標、當年致力于社區環境改善的主要活動、獲得的環境保護榮譽等。但企業并沒有嚴格遵照要求進行披露，所披露的內容及項目大都結合自身情況隨機選擇，缺乏統一的規范形式，不利于信息使用者對所披露項目的理解，更難以在各企業報告間進行比較。

由此可見，企業環境成本信息披露項目多種多樣，實際應用時選擇哪種，由企業自身決定，隨意性較大，貨幣計量與非貨幣計量選擇任意，沒有統一模式，從而沒有起到輔助決策的作用。

（六）披露審計現狀分析

對30家財務報告的調查發現，審計報告中沒有關于環境成本信息披露方面的表述，在報告的其他地方，也沒有有關部門或機構對上市公司發布的環境信息進行鑒證，這使得環境信息的實用性進一步削弱。由于沒有獨立的第三方對環境成本信息方面的鑒證，即便企業有所披露，信息的可信性也缺乏審計監督的合理保證。

三、上市公司環境成本信息披露存在的問題

（一）披露范圍不明確

從上述現狀分析可以看出，對于哪類企業需要納入披露環境成本信息的范圍，準則并沒有統一的規定和界定，以致企業僅根據自身發生相關環境成本的情況自行選擇是否披露。因此，披露企業的范圍不明確，沒有按照行業類型分情況進行規范，造成沒有發生相關環境成本的企業生搬硬套披露內容，而需要重點披露的重污染行業企業，有機會逃避披露關鍵內容，從而極大影響了披露的相關性和重要性。

（二）信息披露不集中

披露位置分散于年報多個板塊，包括企業責任說明、報表附注以及重要事項、管理層討論分析、公司治理等，給信息查找以及篩選帶來了很大的不便，從而不利于信息使用者方便、快捷、高效地提取有關信息以輔助決策。

（三）計量模式不規范

計量模式雖然主要有兩種——貨幣性計量以及非貨幣性計量。但對于具體哪類項目需要采用貨幣性計量，哪類項目采用非貨幣性計量，沒有規范性的規定，因此，企業根據自身情況選用最方便的模式，從而帶來計算口徑不一致，降低了信息的可比性。

（四）披露項目不統一

由于不同企業發生的有關環境成本具體內容不同，各類環境成本的發生也并非涉及所有的企業，造成披露項目名稱分類及歸屬繁多，缺乏統一的參照和規范，從而給信息使用者利用其進行歸納與整理、分析與決策，造成了很大的不便。

四、上市公司環境成本信息披露問題的成因

（一）缺乏法律法規的強制要求及監管

我國目前雖然已經頒布了諸多環境方面的法律、法規，但大多是綜合性的條文，覆蓋面還不全面、完整，缺少相對應的實施細則，特別是在可操作性方面函待改善。現有法規政策未根據企業所屬行業類型以及與環境成本的相關程度進行分類，對強制性披露程度進行相應的排序，以便確定企業信息哪些必須披露、哪些可以部分披露、哪些無需披露。

（二）缺乏統一的披露標準

盡管環境問題越來越受到政府、企業、公眾的重視，各方對于環境成本信息披露的呼聲也日漸高漲，但我國目前的會計準則，即2006年財政部頒布的《企業會計準則》中，沒有系統地涉及環境會計的內容，環境方面的制度和規范并沒有跟上各方對披露的要求，因而缺乏相應的制度和指導。僅在生產經營過程中，對涉及的環境問題只有在發生確切的財務影響時，才進行會計確認和核算，造成披露位置分散、披露模式不一、披露項目雜亂等。我國在環境成本信息披露方面的工作還有待完善，制度的制定力度有待加強。

（三）缺乏日常的基礎工作記錄

企業會計核算流程要經過會計確認、計量、記錄的基礎過程，最終才得以形成報告對外披露。因此，日常核算基礎工作必不可少。而由于我國缺乏統一的環境成本會計準則以及嚴格的制度規定，企業沒有形成完整的環境會計核算體系與方法，從而在環境會計原始記錄的收集方面不全面，沒有進一步核算披露的依據，無法形成完整的會計循環。

（四）缺乏公眾對于環境成本信息的監督

一方面，盡管公眾的環境保護意識逐漸提高，但消費者類型的公眾僅僅關注產品或服務的體驗與價值，對于企業是否給環境造成外部不利影響的關注度并不高，沒有給政府和企業市價太大的壓力，從而使得公眾的呼聲在完善制度和敦促企業披露環境信息方面的作用甚微。另一方面，我國資本市場起步晚，目前尚不發達，公眾對于企業的投資主要通過股票交易市場完成，并且大都為投機，而非真正關心企業的發展以及企業的社會責任，從而造成環境成本信息對公眾的決策相關性較差。公眾對企業環境成本信息披露的監督也并不及時，這使得企業在披露環境成本信息方面缺乏動力與壓力。

五、上市公司環境成本信息披露對策

（一）制定和完善相關法律法規

我國應進一步完善環境方面的立法，制定具體的、可操作的法律條文，做到有法可依。立法過程中，應積極深入企業進行調研，發現企業在環境保護以及履行環境責任方面的疏漏和不足，及時糾正有違法律精神的操作，改進法律條文和規范在實踐上的可行性與可操作性，進而真正從制度上促使企業認識到環境成本的重要性，從而加緊進行環境成本信息披露，積極承擔環保責任。

有法可依也要執法必嚴，才能最大限度地發揮法律的強制效力。因此，應專設環境督查部門，及時監督企業在環境信息披露方面的行為是否符合規定，制定企業必須披露的環境指標，如污染物排放標準、環境質量標準等。

任何法規及政策，要順利貫徹實施，除了必要的強制手段外，還要建立激勵機制與獎勵政策。對于積極履行環保責任的企業，可以根據其指標的完成情況，采取必要的獎勵措施，如抵減其他方面的行政性罰款、增加政府補助、授予一定的榮譽等；對于未能履行環保責任以及對環境負面影響過大的企業，可根據其對環境污染程度，采取相應的懲罰措施，并責令其披露相關危害與影響。因此，從法律的強制性與政策的非強制性兩方面，促使企業遵守法規、履行責任，不失為一種相互促進的辦法。

（二）研究和制定相應的準則

1.提高準則的靈活性與可操作性

鼓勵學者開展環境會計理論與方法的研究，敦促準則制定機構積極制定適應當前形勢的環境會計準則，從而使得企業在具體操作方面有統一的處理原則、計量模式以及披露方法、披露模式。

在準則制定過程中，除了要借鑒國外先進的環境成本信息披露方法，更要適合我國企業現狀。不同企業與環境的相關程度差別很大，重污染行業與非重污染行業，對于環境成本信息披露的必要性以及披露內容不同，必須與我國現實相適應。

礦產資源開發行業，在發掘過程中不僅會消耗資源，而且還會對環境造成一定程度的破壞，甚至在開發結束后還會發生棄置費用。因此，準則中對于類似的重污染行業，應重點要求其披露相關環境政策的落實情況、面臨的環保問題以及采取的應對與補救措施、環保投入情況以及未來環保壓力與風險以及預計負債的情況。

金融行業，其日常經營對象中虛擬產品以及服務較多，與環境的關聯少，大都僅在日常辦公中營造節能環保辦公環境，使用綠色辦公工具等。但這類行業在間接方面，通過向積極履行環保責任的企業，提供諸如貸款額度等便利條件的方式，協同配合法律法規、方針政策，對環保政策以及準則的落實，起到積極的引導和推動作用。對于這類企業，準則應從另一角度——推動與導向作用，對其環境成本信息披露模式進行規范，而不是一概而論地將這類企業包括在特定披露模式范圍內。

2.選擇恰當的信息披露模式

對于環境成本信息披露模式，國內外學者有不同觀點，但真正能夠在企業年報中，嚴格按照理論研究方法進行披露的企業很少。李建發、肖華（2002）認為，在環境會計準則出臺前，應優先采用獨立環境報告模式，出臺后可以選用補充環境報告模式，并隨財務報告一并報出。筆者認為，補充環境報告雖然全面，但將大量環境方面明細內容嵌入報表中，難免有損報表的簡潔性。因此，可以參照利潤表或現金流量表的編制思路，將環境成本明細信息在環境會計報表中單獨顯示，而資產負債表只在一個較大項目中反映總體情況即可。

（1）獨立報告書方式。一方面，獨立報告模式雖能較為集中地反映企業環境政策的落實、環保投資、環境風險、環境資產、環境負債、環保產品等情況，從而明確企業的責任，但未與財務報表項目建立明確的對應關系，因而在財務報告中較難明晰體現環境方面的信息，從而影響了信息的可追溯性以及降低了信息的可信性。另一方面，獨立報告模式在某種程度上仍然存在較大隨意性，使得信息使用者在獲取不同企業環境信息過程中，不能以一種統一的標準和模式去分析，降低了信息使用的效率。

（2）補充報告模式。補充報告模式即在財務報告框架內進行披露，通過在原有的傳統會計報表體系中，將環境相關部分的內容在日常記錄中，以增加會計科目或明細科目以及報表項目的形式分離出來，從而在原有會計報表中更加清晰地體現環境方面的信息。如在“固定資產”項目下增加“其中：環保設備”項目；在“其他非流動負債項目”下，增設“環保非流動負債”；在所有者權益中“資本公積”項目下設“資本公積——環境資本公積”；“未分配利潤”中環境節余計入“環境盈余”項目；利潤表中增加“環保支出”“環保收益”項目。

這種方法有利于在報表中清晰地以貨幣形式，量化反映企業經營過程中有關環境方面的財務狀況、經營成果，但不可避免地由于增加報表項目使得報表的簡潔受到影響。另外也會影響報表的勾稽關系，如在不考慮其他分配等情況時，利潤表中的凈利潤，不能完全對應資產負債表中的未分配利潤本期增加數，因為需將凈利潤中歸屬于環境盈余部分分離出來，再轉入“環保盈余”。因此，補充報告增加報表項目模式，在實際可操作性上還面臨考驗，如何更加簡便清晰地反映環境成本信息，有待進一步研究。

（3）獨立環境報表方式。這種方法看似復雜，需要設計相應的環境會計報表，并與傳統的資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表并列披露，但若體系健全，核算和記錄方法得當，勾稽關系清晰，不失為一種較好的方法。

可以借鑒目前大多數企業編制現金流量表的方法，并且更加適用于采用會計電算化核算的企業。如在日常編制記賬憑證的同時，若該項經濟業務與環境相關，則在憑證空白欄記錄影響環境會計報表的相應科目，以此作為匯總記錄在環境報表上相應數字的基礎。采取這種編制方法，既不影響傳統報表的編制，又能夠在日常編制憑證中記錄環境信息。正如購買商品時，除了編制正常記賬憑證，還在記賬憑證上記錄該筆業務對現金流量表的影響——增加“購買商品、接受勞務支出現金”，以便于將來匯總數據，編制現金流量表。

這種方法建立的前提是，對環境會計的確認、計量已經很成熟，環境會計報表的結構、內容以及項目都已經非常完善。只有具備這些條件，才能真正將環境會計報表融入財務報告體系，并且形成穩定的財務報表間勾稽關系。

（三）加強審計與外部監管力度

1.加強對環境成本披露的外部審計

加快建立配合環境會計準則的審計準則，同時對審計人員進行后續培訓，以提高環境審計的能力，使其具備環境審計的資格。提高對環境或有負債的評估能力、環境風險的認定能力、環境危害的評定能力，從而起到環境經濟警察的作用，對環境會計信息準確性、有效性與完整性進行積極有效的鑒定和監督。

2.充分發揮社會公眾的監督作用

公眾需要進一步加強環保意識，通過多種途徑，如新聞媒體或互聯網，加強對企業環境會計信息披露情況的監督。可以嘗試借助技術手段，如污染企業工廠外部設立污染排放情況動態信息牌，以便公眾進行日常動態監督。考慮到環境信息零散，具有個性化特征，不易查詢，因而還可以借鑒美國的做法，在網上刊登公司的環境數據，同時使用EPA 設計的污染概況調查表，披露信息清楚集中，便于比較分析。

3.提高企業自身的重視程度

外因固然重要，但單憑外部強制作用，難以使環境成本信息披露方面發生根本性的改變。如果企業自身沒有真正認識到環境成本在企業長遠發展中所處的重要戰略地位，以及企業發展戰略中起到的關鍵作用，那么即使是法律法規和準則發展完善，也不會從根本上真實和完整地披露環境成本信息。但若企業自身認識到環境成本信息的不可替代作用，認識到自身對生態以及社會重大責任，那么準則以及法律法規，在其中順理成章地起到了輔助企業真實、公允地完成核算的推動作用。

然而現實中企業生產過程中存在短視行為，造成企業對于環境成本的披露不夠重視，沒有看到環境成本對于企業發展長遠戰略的重大影響。因此，企業應進行戰略成本管理，并將環境成本管理納入其中。

戰略成本管理指管理人員運用專門的方法收集、加工、整理、分析企業本身及外部環境的相關資料，為管理者制定戰略目標、事實戰略規劃提供決策依據，從而幫助企業取得并保持長期競爭優勢的新型成本管理方法。由于為管理當局提供了比傳統產品成本信息更為廣泛的成本信息，因此，不僅要對生產過程中的制造成本進行核算，還須包括關于企業外部環境和內容流程和與價值鏈相關的信息，環境成本自然也應包括在內。

因此，企業需要培養戰略眼光，將環境成本納入企業戰略管理，從事前、事中到事后進行全方位、全面的跟蹤、記錄，再到最后的反映，進行全過程的控制。站在戰略的高度，為企業長遠發展以及長期保持競爭優勢，提供決策，奠定基礎。

有了對環境成本的記錄與控制，必然有管理依據，以及需要披露信息的來源和根據，以便能更好地解決管理能力不足、信息收集難的問題。

六、結論

環境作為影響21世紀及未來發展的不容忽視的重要因素，理應更多地受到社會各方的關注。近年來，政府、企業家、學者日益認識到環境成本信息披露的重要性，并借鑒國外經驗，不斷結合實際，積極探索可行性方案，極大地推動了我國環境會計以及其信息披露的發展。但由于制度對于實踐的相對落后，以及我國資本市場不完善等宏觀因素，再加上微觀上的操作多樣性，使得環境會計信息披露在向高質量信息方向發展的過程中，仍然面臨許多困境和壁壘。因此，企業應正確認識環境信息披露與企業發展之間的關系，按照環境責任報告的要求，正確完整披露企業環境信息，建立科學的指標體系，規定核心的披露指標，構建可持續的上市公司環境信息披露制度。推動我國企業不斷提高環境信息披露水平，努力提升企業的良好社會形象，促進社會與經濟的健康持續發展。

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