建筑服務業(yè)增值稅納稅實操分析

■周文峰

建筑服務業(yè)增值稅納稅實操分析

■周文峰

隨著國家營改增的順利推進，各建筑服務企業(yè)逐步從困惑中走了出來，通過系統(tǒng)的培訓，紛紛開展了適合自己的稅務籌劃，很快償?shù)搅藝覡I改增帶來的盛宴，同時迫使整個建筑行業(yè)積極規(guī)范，研究稅制。建筑服務，是指各類建筑、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾、線路、管道、設備、設施等的安裝及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。結合《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公司 2016年第 17號）等規(guī)定，對簡易計稅方法增值稅處理進行全面分析。

一、建筑服務納稅范圍的界定

建筑服務包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。一項應稅行為，凡以銷售建筑服務為主，同時涉及其他服務的，按建筑服務納稅。不屬于建筑服務業(yè)的工程勘察勘探服務按“研發(fā)和技術服務”納稅；工程監(jiān)理按“鑒證咨詢服務——鑒證服務”納稅，委托代建按“商務輔助服務——經(jīng)紀代理服務”納稅，航道疏浚服務按“物流輔助服務——港口碼頭服務”納稅。財稅〔2016〕36號文件第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。據(jù)此，從事建筑服務的企業(yè)發(fā)生包工包料的混合銷售業(yè)務，無論貨物成本占比多少，均按建筑服務繳納增值稅。反之，工商企業(yè)銷售自產(chǎn)或外購貨物并提供施工服務的混合銷售業(yè)務，一律按銷售貨物繳納增值稅。

二、建筑服務增值稅計稅方法

建筑企業(yè)小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法按3%的稅率繳納增值稅。建筑企業(yè)一般納稅人按一般計稅方法計稅，但一般納稅人以清包工方式（指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務）提供的建筑服務、為甲供工程（是指全部或部分設備、材料、動力，包括水力、風力、電力、熱力等由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程）提供的建筑服務以及為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法按3%的稅率繳納增值稅。其中，清包工工程屬于甲供工程范疇，且只要發(fā)包方提供設備、材料、動力，無論金額大小，均屬于甲供工程項目。

在營改增過渡期間，建筑工程老項目在建的大量存在，如何適應國家的稅收政策，與眾多企業(yè)經(jīng)營業(yè)務息息相關。財稅〔2016〕36號文附件2中規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”同時還對“建筑工程的老項目”進行界定：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在 2016年 4月30日前的建筑工程項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在 2016年 4月 30日前的建筑工程項目。根據(jù)上述規(guī)定可以判斷，建筑施工企業(yè)的老項目如果擬采用簡易計稅方法，則必須取得注明合同開工日期在 2016年 4月 30日前的《建筑工程施工許可證》，或者建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前。建筑企業(yè)只需要符合以上規(guī)定的其中一項即可，主要原因在于我國建筑行業(yè)具有一些特殊情況，大量在建項目迄今未取得《建筑工程施工許可證》。這些有“老合同”項目的施工企業(yè)可按照簡易計稅法計稅是一種自我保護，因為根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設部之前的造價規(guī)則，施工企業(yè)通常是基于3%的營業(yè)稅率進行報價，營改增后，建筑服務的稅率為11%，這意味著若在建項目仍按照一般計稅法，建筑企業(yè)在報價中只向合同的甲方收取3%的營業(yè)稅稅金成本，卻要繳納11%的增值稅，其需要額外支付8%的稅金成本，而這部分成本通常很難從甲方獲得補償。所謂的簡易計稅法，即按照銷售額乘以增值稅稅率計算增值額，不得抵扣進項稅額。建筑業(yè)的稅率為3%意味著施工企業(yè)的在建項目假設選擇簡單計稅方法，其稅率由營業(yè)稅的3%變更為增值稅的3%，由于增值稅是價外稅，在價稅分離之后，施工企業(yè)所負擔的實際稅率為2.9%（即：3%÷（1＋3%）＝2.9%），由此可見，施工企業(yè)在過渡期間并未因為稅制的變化而導致稅負上升。

施工企業(yè)如果采用簡易計稅法，則不得抵扣進項稅額。但是，一些施工企業(yè)把采購的原材料既用于新項目也用于老項目，根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件1的相關規(guī)定：“適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法的計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額＋免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額，主管稅務機關可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。”因此，為了規(guī)避稅務風險，建筑企業(yè)應按照新、老項目分別核算，準確歸集進項稅額。有的大型施工企業(yè)由于項目眾多，為了規(guī)范管理，其將企業(yè)的稅務管理人員，按照新、老兩類項目進行工作分配，以確保過渡期間準確核算稅金。

清包工的計稅銷售額，除人工費、管理費或者其他費用的建筑服務之外，還包含采購輔助材料的價款。甲供材料的計稅銷售額，為扣除工程發(fā)包方自行采購的全部或部分設備、材料、動力后的施工合同價。企業(yè)在執(zhí)行中主要的難點在于如何界定主材及輔材。為了便于納稅管理，通常只有由乙方自行購買的材料才可以計入乙方的計稅銷售額，但其選擇了簡易計稅方法后，購進材料的進項稅額不允許抵扣。當然，假設施工企業(yè)為了獲得價格的優(yōu)惠，從小規(guī)模納稅人處購買輔材，則其選擇簡易計稅方法是更優(yōu)的選擇。由于增值稅是價外稅，無論采用的是一般計稅法還是簡易計稅法，其計稅銷售額均必須是一個不含有增值稅的“裸價”。

三、建筑服務增值稅繳納辦法

（一）增值稅納稅地點及主管稅務機關

1.建筑企業(yè)應當向其機構所在地主管國稅機關申報納稅。

2.總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅。

3.個體工商戶跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，須在建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳增值稅，并向注冊地主管國稅機關辦理納稅申報；單位跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，未在建筑服務所在地設立分支機構的，須在建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳增值稅，并向機構所在地主管國稅機關辦理納稅申報。

4.其他個人提供建筑服務，直接向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關申報納稅。

5.境外單位或個人為境內單位或個人的境內工程項目提供建筑服務，由購買方負責代扣代繳增值稅，扣繳義務人向其機構所在地或居住地主管國稅機關申報繳納扣繳的增值稅。

（二）增值稅納稅義務發(fā)生時間及發(fā)票開具時間

1.建筑服務增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或都取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供建筑服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑證的當天，是指工程承包合同確定付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項目竣工驗收的當天。納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

2.增值稅發(fā)票應當在增值稅納稅義務發(fā)生時間的當期開具。納稅人發(fā)生建筑服務，提前開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。

（三）增值稅發(fā)票的使用和開具

1.單位或個體工商戶跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，無論適用一般計稅還是簡易計稅，均可以機構所在地自行開具增值稅發(fā)票。

2.小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關按照其取得的全部價款和價外費用申請代開增值稅發(fā)票。

3.其他個人提供建筑服務時，可以建筑服務所在地主管稅務機關申請代開增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

（四）跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務預繳辦法

1.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，應按照增值稅納稅義務發(fā)生時間和納稅期限的規(guī)定，按照以下公式計算預繳稅款：

（1）適用一般計稅方法的，應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋11%）×2%；

（2）適用簡易計稅方法的，應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%。

納稅人應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可以結轉下次預繳稅款時繼續(xù)扣除。

2.納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。上述憑證是指：（1）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證；（2）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。

3.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需要提交以下資料：（1）《增值稅預繳稅款表》；（2）與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復印件；（3）與分包方簽訂的分包合同原件及復印件；（4）從分包方取得的發(fā)票原件及復印件。

4.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務預繳的增值稅稅款，完稅憑證作為合法有效憑證可在增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續(xù)抵減。

5.對跨縣（市、區(qū)）提供的建筑服務，納稅人應自行建立預繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣（市、區(qū)）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除的分包款的發(fā)票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存?zhèn)洳椤?/p>

（五）應納稅額的計算及納稅申報

建筑企業(yè)應按照增值稅納稅義務發(fā)生時間和規(guī)定的納稅期限辦理納稅申報。應納稅額計算公式如下：

1.一般納稅人。

（1）一般計稅辦法計算的當期應納稅額＝銷項稅額－實際抵扣稅額。

應抵扣稅額＝進項稅額＋上期留抵稅額－進項稅額轉出＋按適用稅率計算的納稅檢查應補繳稅額

當應抵扣稅額＜銷項稅額時，實際抵扣稅額＝應抵扣稅額。

當應抵扣稅額≥銷項稅額時，實際抵扣稅額＝銷項稅額。

期未留抵稅額＝應抵扣稅額－實際抵扣稅額。

（2）當期應納稅額合計＝一般計稅辦法計算的當期應納稅額＋簡易計稅辦法計算的當期應納稅額－應納稅額減征額。

（3）本期應補（退）稅額＝當期應納稅額合計－分次預繳稅額。

銷售建筑服務并按規(guī)定預繳增值稅的納稅人，可以從本期增值稅應納稅額中抵減已繳納的稅款，不足抵減部分結轉下期繼續(xù)抵減。

2.規(guī)模納稅人。

應納稅額＝簡易計稅項目應納稅額＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%－已預繳增值稅。

（六）過渡期間銜接辦法

1.建筑企業(yè)在營改增試點前按照總包額扣除分包額后的差額繳納營業(yè)稅的，對于其取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目的金額，截至納稅人營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算增值稅應稅銷售額時抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業(yè)稅。

2.納稅人提供建筑服務取得的收入在營改增試點之前已繳納營業(yè)稅但尚未開具營業(yè)稅發(fā)票的，營改增試點之后可以開具增值稅普通發(fā)票（零稅率），但不得開具增值稅專用發(fā)票。

四、應納稅額的計算及案例分析

當前建筑市場普遍存在集團質效中標項目子（分）公司（法人間的上下級關系）施工建設情況，在營業(yè)稅政策下，不存在層層抵減，價稅合一進入成本，但在增值稅下，價稅分離后，層層抵減，還要保持三流一致，這就要求法人間的往來業(yè)務需要進行流轉，為了滿足這個條件，這種以集團資質中標子（分）公司代管的模式需要增設集團虛擬賬套，達到流轉的順暢，以簡易計稅案例計算分析如下：

中鐵十八局集團第三工程有限公司（簡稱三公司）以集團名義中標南昌地鐵土建施工項目，集團公司與南昌軌道公司（簡稱業(yè)主）于2016年3月簽訂了總承包合同，合同約定在收款時提供增值稅發(fā)票，集團公司又與三公司于2016年4月簽訂了經(jīng)濟責任合同，并收取管理費（以南昌地鐵虛擬局指對三公司南昌項目部形式實現(xiàn)），三公司因地連墻施工與上海外高橋工程公司簽訂了專業(yè)分包合同。2016年6月，南昌地鐵業(yè)主計價1 140萬元（含稅），扣除質保金100萬元后，實際支付工程款1 040萬元，虛擬局指收取管理費10萬元，撥付三公司1 030萬元，三公司對上海外高橋計價103萬元，并收到103萬的增值稅發(fā)票。2016年9月收到業(yè)主退還質保金100萬。

因與業(yè)主的合同簽訂日期為營改增前，所以按簡易計稅3%的稅率納稅，分別計算局指和三公司應繳稅金并寫出分錄（以萬元為單位）。

（一）虛擬局指賬務處理

1.收到業(yè)主計價單計提稅金：

借：應收賬款——應收工程款（業(yè)主） 1 040.00借：

應收賬款——應收質保金（業(yè)主） 10.00

貸：工程結算 1 106.80貸：

其他應付款——增值稅——計提銷項稅 33.20

（注：因合同約定按收款時點為納稅義務發(fā)生時間，所以在收到計價單時并未產(chǎn)生納稅義務，但為了保證工程結算的價稅分離，將分離的稅金暫時放在“其他應付款——增值稅——計提銷項稅”科目下，1 040÷ 1.03×0.03＝33.20。）

2.由虛擬局指對三公司分包計價：

借：工程施工——合同成本 1 097.09

借：其他應收款——增值稅——計提銷項稅32.91

貸：應付賬款——應付工程款（三公司）1 030.00

貸：應付賬款——應付質保金（三公司）100.00

（注：因三公司同樣按收款時點為納稅義務發(fā)生時間，所以在對三公司計價進行價稅分離時，將分離的稅金暫時放在“其他應收款——增值稅——計提銷項稅”科目下，1 130÷1.03×0.03＝32.91。）

3.業(yè)主撥款1 040萬元給虛擬局指：

借：銀行存款 1 040.00

貸：應收賬款——應收工程款（業(yè)主）1 040.00

借：其他應付款——增值稅——計提銷項稅30.29

貸：應交稅費——應交增值稅——應納稅額30.29

（注：收業(yè)主撥款產(chǎn)生納稅義務，對收款金額進行價稅分離，并計算應納稅金，沖減計提稅金，1 040÷ 1.03×0.03＝30.29。）

4.虛擬局指撥款1 030萬元給三公司：

借：應付賬款——應付工程款（三公司）1 030.00

貸：銀行存款 1 030.00

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額30.00

貸：其他應收款——增值稅——計提銷項稅30.00

（注：撥付三公司款項時三公司產(chǎn)生納稅義務，對撥款金額進行價稅分離，并計算應納稅金，沖減計提稅金，1 030÷1.03×0.03＝30。）

5.虛擬局指預繳稅款：

借：應交稅費——應交增值稅——預征稅額0.29

貸：銀行存款 0.29

（注：虛擬局指預繳稅款用三公司預繳稅款進行抵減，30.29－30＝0.29。）

6.結轉預征稅額至集團：

借：其他應付款——增值稅——下級結轉稅額0.29

貸：應交稅費——應交增值稅——預征稅額0.29

7.結轉應納稅額至集團：

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額0.29

貸：其他應付款——增值稅——下級結轉稅額0.29

（二）三公司賬務處理

1.三公司收到虛擬局指計價：

借：應收賬款——應收工程款（局指） 1 030.00

借：應收賬款——應收質保金（局指） 100.00

貸：工程結算 1 097.09

貸：其他應付款——增值稅——計提銷項稅23.91

（注：隨集團與業(yè)主的合同，收款時點為納稅義務發(fā)生時間，為了保證工程結算的價稅分離，將分離的稅金暫時放在“其他應付款——增值稅——計提銷項稅”科目下，1 030÷1.03×0.03＝23.91。）

2.三公司對上海外高橋工程公司計價：

借：工程施工——合同成本 100.00

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額3.00

貸：應付賬款——應付工程款（上海外高橋工程公司） 103.00

（注：分包計價確定后，一般不會再進行調減，而且為了保證三公司納稅時能夠得差額，合同約定分包方按計價金額納稅開票，103÷1.03×0.03＝3。）

3.三公司收到虛擬局指撥款1030萬元：

借：銀行存款 1 030.00

貸：應收賬款——應收工程款（局指）1 030.00

借：其他應付款——增值稅——計提銷項稅30.00

貸：應交稅費——應交增值稅——應納稅額30.00

（注：三公司按收款金額計算應納稅金1 030÷ 1.03×0.03＝30。）

4.三公司預繳稅款：

借：應交稅費——應交增值稅——預征稅額27.00

貸：銀行存款 27.00

（注：三公司預繳稅款用上海外高橋工程公司預繳稅款進行抵減，30－27＝3。）

5.結轉預征稅額至子公司：

借：其他應付款——增值稅——下級結轉稅額27.00

貸：應交稅費——應交增值稅——預征稅額27.00

6.結轉應納稅額至子公司：

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額27.00

貸：其他應付款——增值稅——下級結轉稅額27.00

通過以上實操分析，為建筑服務業(yè)指明了業(yè)務流程的方向，尤其是過渡時期如果更好的去銜接，既能保證新項目依照一般計稅方法進行運轉，又能兼顧老項目不受新稅制的影響，這就要求我們企業(yè)要規(guī)范管理規(guī)范操作。只有這樣，才能降低稅務成本，才能增強企業(yè)的發(fā)展能力。

（作者單位：中鐵十八局集團有限公司）