“營(yíng)改增”背景下我國(guó)電子商務(wù)B2C模式的課稅探討①

張際萍

摘 要：隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的悄然而至，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展迅猛，已然成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)，各種經(jīng)營(yíng)模式油然而生，如企業(yè)對(duì)企業(yè)的B2B、企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的B2C。“營(yíng)改增”是我國(guó)稅務(wù)體制的一大改革，在減輕企業(yè)稅負(fù)壓力的同時(shí)，也給國(guó)稅局課稅帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。因此，加強(qiáng)“營(yíng)改增”大背景下B2C模式的課稅研究，不僅有助于規(guī)范電子商務(wù)的稅收管理，而且有利于提高國(guó)稅局課稅的效率效果。本文以“營(yíng)改增”為研究背景，從B2C模式的特性出發(fā)，探討我國(guó)電子商務(wù)B2C模式的課稅問(wèn)題，并提出相應(yīng)的解決措施，為電子商務(wù)B2C模式的課稅管理提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 電子商務(wù) B2C模式 課稅

中圖分類號(hào)：F724.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）10（a）-011-02

B2C模式，全稱Business To Customer，指電子商務(wù)企業(yè)對(duì)消費(fèi)者直接銷售商品或服務(wù)，是電子商務(wù)模式中較為普遍的一種，如阿里巴巴、京東、凡客等，都采用B2C模式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”，這一重大改革對(duì)于電子商務(wù)而言，尤其是采取B2C模式的電商企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“B2C電商”），無(wú)疑是機(jī)遇和挑戰(zhàn)的結(jié)合，帶來(lái)緩解稅務(wù)負(fù)擔(dān)、減輕資金壓力的機(jī)遇，提出如何規(guī)范國(guó)稅局課稅的挑戰(zhàn)。為了推動(dòng)電子商務(wù)行業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施，促進(jìn)B2C經(jīng)營(yíng)模式的課稅，必須解決我國(guó)電子商務(wù)B2C模式，在“營(yíng)改增”背景下存在的課稅問(wèn)題，加強(qiáng)國(guó)稅局對(duì)B2C電商的稅收征管，防止增值稅的不當(dāng)流失，為我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)的未來(lái)發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的課稅環(huán)境。

1 “營(yíng)改增”下我國(guó)電子商務(wù)B2C模式課稅存在的問(wèn)題

1.1 法律體系不健全

近幾年，國(guó)家對(duì)電子商務(wù)越發(fā)重視，陸續(xù)開(kāi)展諸如中國(guó)企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)大會(huì)等會(huì)議，對(duì)電子商務(wù)發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題進(jìn)行研討，并頒布相關(guān)政策規(guī)定，如《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》。整體而言，這些政策規(guī)定是在問(wèn)題發(fā)生后才頒布的，是專門解決電子商務(wù)已有的稅收難題，而對(duì)于電子商務(wù)現(xiàn)未發(fā)生、但將來(lái)有可能發(fā)生的問(wèn)題，如電商企業(yè)的稅務(wù)登記，相關(guān)政策并未做出規(guī)定，法律體系呈現(xiàn)的滯后性，有礙電子商務(wù)B2C模式課稅的健康發(fā)展。并且，我國(guó)目前頒布的一系列電子商務(wù)財(cái)稅政策，多是針對(duì)某一方面的某一具體問(wèn)題，許多課稅難題還游離于法律體系之外，無(wú)法對(duì)電子商務(wù)行業(yè)的所有課稅問(wèn)題進(jìn)行指導(dǎo)，具有相當(dāng)程度的片面性，如《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》，只對(duì)電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利義務(wù)，以及跨境活動(dòng)的課稅做了十分簡(jiǎn)單的規(guī)定。此外，中國(guó)的法律體系分為三個(gè)層次，分別是法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)，其效力依次遞減。電子商務(wù)現(xiàn)已頒布的政策規(guī)定，多是法律層次較低的行政法規(guī)和地方性法規(guī)，盡管《電子商務(wù)法》已通過(guò)人大常委初審，但目前還只是草案。所以，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，電子商務(wù)行業(yè)還沒(méi)有上升至法律的政策規(guī)定，當(dāng)課稅遇到法律問(wèn)題時(shí)，只能參照其他法律進(jìn)行處理。

1.2 稅制要素未界定

首先，納稅主體不明顯。無(wú)論是最新的稅收征管法，還是尚在審議的電子商務(wù)法，均未明確界定電子商務(wù)的納稅主體，也沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，尤其是采用B2C模式經(jīng)營(yíng)的電商企業(yè)，法律的缺位使其相關(guān)的權(quán)利義務(wù)保護(hù)缺失。同時(shí)，國(guó)稅局也因?yàn)檎n稅依據(jù)的缺乏，在稅收實(shí)踐中困難重重，如何判定稅務(wù)籌劃的合法，常設(shè)機(jī)構(gòu)是否繳納增值稅，這些都是國(guó)稅局遇到的切實(shí)問(wèn)題。其次，備案機(jī)制不完善。在電子商務(wù)的發(fā)展前期，我國(guó)并未建立相應(yīng)的備案機(jī)制，盡管近幾年，國(guó)家不斷規(guī)范電子商務(wù)的稅務(wù)登記和后續(xù)管理，但仍有B2C電商未作登記，存在經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、核算方式等不清晰的問(wèn)題，特別是在“營(yíng)改增”之后，部分B2C電商并沒(méi)有到國(guó)稅局辦理變更手續(xù)，直接影響了國(guó)稅局對(duì)B2C電商的課稅管理。最后，課稅對(duì)象不明確。在B2C經(jīng)營(yíng)模式下，部分交易活動(dòng)與傳統(tǒng)的交易模式銜接，只在網(wǎng)上完成電子商務(wù)的部分環(huán)節(jié)，如資金流和信息流的傳遞，而物流和商流的進(jìn)行，則需要結(jié)合實(shí)物和行為，這種間接電子商務(wù)的課稅對(duì)象較易確定，仍是傳統(tǒng)的物品和行為。與之相反的是直接電子商務(wù)，所有的交易環(huán)節(jié)全部網(wǎng)絡(luò)化，交易對(duì)象是諸如網(wǎng)絡(luò)游戲、電子小說(shuō)的虛擬產(chǎn)品，其數(shù)字化、非物化的特性，使得B2C電商的課稅對(duì)象難以明確。

1.3 課稅系統(tǒng)待完善

在電子商務(wù)行業(yè)，B2C模式的課稅本來(lái)就存在著課稅系統(tǒng)待完善的問(wèn)題，在我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，這一問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)峻，嚴(yán)重影響著我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)的“營(yíng)改增”進(jìn)程。一方面，信息基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)法滿足需求。我國(guó)稅務(wù)管理電子化正處于改革初期，其基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還不完備，無(wú)法滿足稅務(wù)改革電子化、系統(tǒng)化的全面需求。尤其是經(jīng)濟(jì)落后的偏遠(yuǎn)地區(qū)，經(jīng)費(fèi)來(lái)源相當(dāng)有限，國(guó)稅局無(wú)法購(gòu)買先進(jìn)的基礎(chǔ)設(shè)備，更加無(wú)法配備專門人員，進(jìn)行設(shè)備的管理與維修。稅務(wù)電子系統(tǒng)因?yàn)樵O(shè)備的原因，經(jīng)常發(fā)生卡機(jī)、中病毒等問(wèn)題，導(dǎo)致稅務(wù)數(shù)據(jù)丟失或者被盜取，嚴(yán)重影響了國(guó)稅局稅務(wù)系統(tǒng)的正常運(yùn)作。另一方面，網(wǎng)上稅務(wù)體系未實(shí)現(xiàn)信息共享。目前，我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)已經(jīng)從電子發(fā)票切入改革，正在向稅務(wù)全程電子化努力，但就現(xiàn)況而言，我國(guó)還未建立統(tǒng)一化、系統(tǒng)化的網(wǎng)上稅務(wù)體系，與海關(guān)系統(tǒng)之間的信息共享也沒(méi)能高效鏈接，這給國(guó)稅局以及海關(guān)的課稅工作造成了阻礙。例如，某些提供跨境交易的B2C電商，其增值稅的征收需要向海關(guān)收集相關(guān)信息，如出口商品的規(guī)格數(shù)量、出港日期等，但由于信息共享的低效，國(guó)稅局無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取稅務(wù)信息。

1.4 稅務(wù)稽查難度大

電子商務(wù)在引領(lǐng)稅務(wù)稽查走向現(xiàn)代化的同時(shí)，也加大了稅務(wù)稽查難度，主要源于三個(gè)方面。第一，B2C電商會(huì)計(jì)核算不規(guī)范。實(shí)行“營(yíng)改增”之后，雖然對(duì)電子商務(wù)的真實(shí)性與合法性要求更嚴(yán)，但由于交易主體的虛擬化和交易信息的電子化，B2C電商的會(huì)計(jì)核算存在較大的操縱空間，不開(kāi)發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票、代開(kāi)代付等現(xiàn)象眾多，而單筆金額較小，筆數(shù)成千上萬(wàn)，難以區(qū)分哪些是合法真實(shí)交易，哪些是違法虛假交易。如江蘇無(wú)錫某B2C電商，三年共申報(bào)銷售收入50多萬(wàn)，網(wǎng)上收入統(tǒng)計(jì)達(dá)380萬(wàn)左右，但事實(shí)上真實(shí)收入250余萬(wàn)，有130多萬(wàn)的銷售額是“請(qǐng)人代刷”的虛假銷售。第二，傳統(tǒng)稽查方式難以變革。傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查根據(jù)納稅申報(bào)表，對(duì)納稅單位的會(huì)計(jì)憑證、賬薄、發(fā)票等進(jìn)行檢查，電子商務(wù)使之從“有限稽查”向“全面稽查”轉(zhuǎn)變。然而，這種跨越式的轉(zhuǎn)變并非一日既成，交易平臺(tái)金額的統(tǒng)計(jì)、網(wǎng)上支付情況的證實(shí)、快遞量和發(fā)貨單的核對(duì)，這些網(wǎng)上取證的方法創(chuàng)新而繁瑣，靈活運(yùn)用還需不斷的摸索，而國(guó)稅局與網(wǎng)上銀行、海關(guān)等機(jī)構(gòu)的配合，也需要建立專門的稅務(wù)稽查與監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。第三，稅務(wù)稽查人員水平不足。從前面的探討可以看出，B2C電商的稅務(wù)稽查對(duì)稽查人員要求特別高，不僅需要扎實(shí)的稅務(wù)知識(shí)、豐富的稽查經(jīng)驗(yàn)，還要具備高超的計(jì)算機(jī)能力。但是，部分年紀(jì)稍大的稽查人員，對(duì)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物、在線支付、統(tǒng)計(jì)軟件等不甚了解，在取證過(guò)程中可能會(huì)遇到阻礙，不利于整個(gè)稅務(wù)稽查的開(kāi)展。

2 完善我國(guó)電子商務(wù)B2C模式課稅的對(duì)策

2.1 健全法律法規(guī)體系，營(yíng)造電商法治環(huán)境

法律體系是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的基礎(chǔ)，是保障納稅主體權(quán)利的依據(jù)，為了加強(qiáng)“營(yíng)改增”大背景下電子商務(wù)B2C模式的課稅，必須健全法律體系，營(yíng)造法治環(huán)境。在制定和完善電子商務(wù)的法律法規(guī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高其前瞻性和預(yù)見(jiàn)性，全面考慮B2C電商在課稅中可能遇到的問(wèn)題，如電子貨幣的管理，B2C電商的跨境交易等，同時(shí)建立層次高的電子商務(wù)法律。相比我國(guó)缺陷的法律體系，美國(guó)以及歐盟的電子商務(wù)發(fā)展長(zhǎng)遠(yuǎn)，相關(guān)的稅法體系較為完善，為了與國(guó)際B2C電商的課稅管理接軌，可以借鑒它們先進(jìn)的立法理論和司法制度。

2.2 清晰界定稅制要素，切實(shí)提供課稅依據(jù)

第一，在現(xiàn)有的規(guī)定上，界定電子商務(wù)的納稅主體，明確B2C電商的增值稅權(quán)利與義務(wù)，尤其是跨境電商企業(yè)，是否對(duì)其征收增值稅以及如何征收，相關(guān)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)明晰。第二，核查B2C電商的稅務(wù)登記信息，未作登記的B2C電商，必須及時(shí)通知其辦理稅務(wù)登記，信息不完善或錯(cuò)誤的B2C電商，應(yīng)當(dāng)要求其攜帶相關(guān)資料辦理信息變更，特別是“營(yíng)改增”后還未辦理稅務(wù)變更的B2C電商。第三，對(duì)于直接電子商務(wù)下的虛擬產(chǎn)品，因傳統(tǒng)的商品、勞務(wù)、特許權(quán)概念無(wú)法適用，應(yīng)當(dāng)賦予三者全新內(nèi)涵，明晰三者分類邊界，準(zhǔn)確判定B2C電商的課稅對(duì)象，推動(dòng)B2C電商的精準(zhǔn)納稅以及國(guó)稅局的合法課稅。

2.3 建立網(wǎng)上稅務(wù)體系，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息共享

在“營(yíng)改增”大背景下，課稅系統(tǒng)是國(guó)稅局開(kāi)展課稅的基礎(chǔ)，是順利實(shí)施“營(yíng)改增”的關(guān)鍵，應(yīng)當(dāng)建立網(wǎng)上稅務(wù)體系，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息共享，為我國(guó)電子商務(wù)B2C模式的課稅提供信息化支撐。其一，完善信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。適當(dāng)提高國(guó)稅局的稅務(wù)電子化經(jīng)費(fèi)，更換陳舊的信息基礎(chǔ)設(shè)備，并配備專人管理和維修，保障電子商務(wù)B2C模式的課稅系統(tǒng)順利運(yùn)作。其二，促進(jìn)網(wǎng)上稅務(wù)體系的信息共享。建立統(tǒng)一的網(wǎng)上稅務(wù)體系，構(gòu)建稅務(wù)系統(tǒng)與海關(guān)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)國(guó)稅局與海關(guān)的稅務(wù)信息共享，為國(guó)稅局的增值稅課稅管理提供有力的信息支持。

2.4 規(guī)范B2C電商核算，推動(dòng)稅務(wù)稽查變革

首先，鑒于電子商務(wù)行業(yè)“代刷銷量”的傳統(tǒng)，必須樹(shù)立B2C電商正確的納稅意識(shí)，完善對(duì)B2C電商違法行為的懲戒機(jī)制，一旦發(fā)現(xiàn)不開(kāi)發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票等行為，國(guó)稅局應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲不貸，要求其補(bǔ)繳增值稅及相應(yīng)罰款，嚴(yán)重者還可以通過(guò)吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照等方式以儆效尤。其次，合理創(chuàng)新稽查手段和方法，結(jié)合銀行支付、快遞單等資料，對(duì)B2C電商的納稅情況進(jìn)行核實(shí)，并建立專門的稅務(wù)稽查與監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，加大國(guó)稅局與海關(guān)、電子商務(wù)認(rèn)證中心等機(jī)構(gòu)的配合。最后，對(duì)稅務(wù)稽查人員開(kāi)展專題培訓(xùn)，內(nèi)容包括電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)模式、納稅義務(wù)、課稅對(duì)象等，在開(kāi)展B2C電商的稅務(wù)稽查時(shí)，每個(gè)稽查小組應(yīng)當(dāng)配備一名計(jì)算機(jī)能手，解決稽查過(guò)程中遇到的網(wǎng)絡(luò)問(wèn)題。

綜上所述，在“營(yíng)改增”大背景下，我國(guó)電子商務(wù)的課稅管理遭遇多重難題，尤其是采用B2C經(jīng)營(yíng)模式的電商企業(yè)，嚴(yán)重影響了我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)的健康發(fā)展。本文立足于“營(yíng)改增”背景，圍繞B2C模式的特性，從法律體系、稅制要素、課稅系統(tǒng)以及稅務(wù)稽查四個(gè)方面，探索我國(guó)電子商務(wù)B2C模式的課稅，為加強(qiáng)“營(yíng)改增”背景下B2C電商的課稅提供借鑒。

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①基金項(xiàng)目：【省廳級(jí)項(xiàng)目】四川省教育廳2017年度項(xiàng)目（成都文理學(xué)院資助經(jīng)費(fèi)）“‘營(yíng)改增大背景下我國(guó)電子商務(wù)B2C模式課稅問(wèn)題研究”（17SB0077）的結(jié)題成果。