完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

章玉瑩

【摘要】在全球經(jīng)濟(jì)一體化和對(duì)外開(kāi)放政策逐步深化的背景下，外商投資在促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，也存在大量利用我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中的漏洞及各國(guó)稅制的差異進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來(lái)避稅的現(xiàn)象。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)企業(yè)避稅的主要手段，尤其是無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。由于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)特性和復(fù)雜性，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為更具隱蔽性，給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了很大的征管難題。經(jīng)過(guò)20多年的不懈努力，我國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的規(guī)制逐步完善，反避稅能力不斷提升。但是在無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域，相對(duì)于跨國(guó)企業(yè)隱蔽的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，我國(guó)的反避稅工作仍有待完善。因此我國(guó)應(yīng)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。

【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；稅制

一、引言

改革開(kāi)放以來(lái)大量外資進(jìn)入中國(guó)，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立了81萬(wàn)余家外資企業(yè)。外國(guó)資本的進(jìn)入，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。但是過(guò)去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長(zhǎng)虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實(shí)盈的局面，這極大的侵害了我國(guó)的稅收權(quán)益。

由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不可比性、收益不確定性等獨(dú)特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為十分隱蔽，不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為跨國(guó)企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，可以維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益，促進(jìn)外資和中資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

本文通過(guò)對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，分析目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題，并提出了完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建議。

二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法很不完善

美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律法規(guī)已十分完善，形成以《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補(bǔ)充的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律體系。美國(guó)在1968年將無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度納入《國(guó)內(nèi)收入法典》中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法、成本分?jǐn)倕f(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的特殊性，美國(guó)還列出了專門(mén)適用于無(wú)形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報(bào)酬形式、定期調(diào)整、所有權(quán)界定、不受支付額限制和一次總付交易。

我國(guó)尚未形成專門(mén)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，更不用說(shuō)是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制了。目前關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等相比，無(wú)形資產(chǎn)有其特殊性，把無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)中進(jìn)行具體操作。

（二）無(wú)形資產(chǎn)范圍界定不清晰

經(jīng)合組織對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念界定進(jìn)行過(guò)多次修改，2013年7月的《無(wú)形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：無(wú)形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的一類(lèi)資產(chǎn)類(lèi)型，屬于非金融性質(zhì)且以無(wú)形狀態(tài)存在，可以簡(jiǎn)單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨(dú)立存在。與舉例法不同，修改稿對(duì)無(wú)形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點(diǎn)：不再以是否受法律保護(hù)作為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨(dú)立轉(zhuǎn)移為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件。

我國(guó)采用正面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行界定，并沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念進(jìn)行明確的定義和概括性的總結(jié)。雖然我國(guó)在實(shí)踐中會(huì)更新無(wú)形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)越來(lái)越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補(bǔ)充的方式進(jìn)行概念界定，難免會(huì)存在不夠全面的問(wèn)題，很難適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)的需要。

（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問(wèn)題

經(jīng)合組織提出一個(gè)通過(guò)六大步驟確定無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無(wú)形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過(guò)功能分析確認(rèn)各參與方在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維持和保護(hù)中所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)；第三步是通過(guò)功能分析確認(rèn)各參與方的行為與相關(guān)的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)時(shí)涉及的關(guān)聯(lián)交易，并確認(rèn)功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)以及其他因素對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價(jià)格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識(shí)別交易。

我國(guó)在管理跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)方面尚無(wú)明確的法規(guī)，對(duì)產(chǎn)權(quán)的歸屬也無(wú)詳盡的規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬是進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的首要問(wèn)題，只有明確了產(chǎn)權(quán)歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國(guó)目前還缺乏利用經(jīng)濟(jì)所有人或?qū)嶋H控制人的概念來(lái)認(rèn)定無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，這一法律漏斗使得跨國(guó)企業(yè)更容易進(jìn)行避稅安排。

（四）公平交易原則應(yīng)用困難

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤(rùn)原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)唯一認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復(fù)雜性和無(wú)形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的實(shí)務(wù)操作中存在一些困難。針對(duì)公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對(duì)可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補(bǔ)充性指導(dǎo)。而我國(guó)的稅收法規(guī)卻沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類(lèi)型、交易方式、使用壽命、預(yù)期收益、獨(dú)占程度等。

（五）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法缺乏針對(duì)性

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法和交易凈利潤(rùn)法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價(jià)格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤(rùn)法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)方法有很大區(qū)別，應(yīng)該加以明確和區(qū)分。

但是現(xiàn)階段我國(guó)沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用條件和具體運(yùn)用做了相應(yīng)的說(shuō)明，但是在說(shuō)明之后沒(méi)有相關(guān)案例幫助理解這些方法，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅過(guò)程中缺乏具體的指導(dǎo)。

（六）事前調(diào)整制度不夠完善

預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事前調(diào)整機(jī)制。美國(guó)的預(yù)約定價(jià)相關(guān)法規(guī)十分注重細(xì)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)，比如規(guī)定要嚴(yán)格保密資料，并列示了對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。此外，在關(guān)鍵性假設(shè)條件發(fā)生改變時(shí)，美國(guó)有嚴(yán)格的程序進(jìn)行處理，從而確定撤銷(xiāo)、取消或修改預(yù)約定價(jià)安排。

我國(guó)自1998年在《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預(yù)約定價(jià)安排制度后，經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關(guān)于保護(hù)納稅人的信息方面做的不夠細(xì)致，只提及資料保密，但法律責(zé)任不明晰；其次，對(duì)于關(guān)鍵性假設(shè)條件的規(guī)定過(guò)于原則化。最后，申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的門(mén)檻高、程序復(fù)雜。

美國(guó)對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國(guó)還規(guī)定了如果在一個(gè)合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議下，一方以研發(fā)新無(wú)形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)參與方，那么其他關(guān)聯(lián)參與方必須向提供方進(jìn)行“買(mǎi)進(jìn)支付”，可以使用可比非受控價(jià)格法、可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費(fèi)的公平市價(jià)。2007年又提出了新的買(mǎi)進(jìn)支付價(jià)格確定方法，即收益法、市值、購(gòu)置價(jià)格法。

我國(guó)雖然明確了要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的各參與方進(jìn)行補(bǔ)償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)該根據(jù)貢獻(xiàn)原則以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則對(duì)收益進(jìn)行分配，卻沒(méi)有說(shuō)明應(yīng)該如何對(duì)各方的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻(xiàn)程度獲得補(bǔ)償以后，我國(guó)目前也未明確說(shuō)明如何確定無(wú)形資產(chǎn)收益權(quán)的歸屬，即由誰(shuí)獲得額外的剩余利益或是承擔(dān)額外的虧損。由于對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議沒(méi)有明確而具體的規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)經(jīng)常利用失實(shí)的成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)施避稅行為。

三、完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)建議

（一）建立針對(duì)性的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

完善的法律法規(guī)是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理工作的前提條件。鑒于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)特性，有必要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進(jìn)行區(qū)分，建立專門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。但同時(shí)也不能急于求成，一次性制定一部專門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律法規(guī)，而應(yīng)該循序漸進(jìn)。目前可以在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中專門(mén)設(shè)立一章來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的細(xì)化。主要包括無(wú)形資產(chǎn)的概念界定及所有權(quán)歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則及調(diào)整方法、進(jìn)行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。

除了明確內(nèi)容以外，建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的過(guò)程中還應(yīng)注意相關(guān)規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實(shí)務(wù)操作中的不確定性，提高相關(guān)制度的可操作性，這可以極大的方便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行管理。

（二）明確界定無(wú)形資產(chǎn)的概念

針對(duì)正面列舉法的局限性，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關(guān)于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)等的做法，首先從無(wú)形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進(jìn)行概括性的總結(jié)，同時(shí)采用正面和負(fù)面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行詳盡的列舉，以擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍。同時(shí)還可以對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，便于開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理工作。

（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問(wèn)題

我國(guó)目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的六大步驟，明確如何確定無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)。同時(shí)，還應(yīng)該界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關(guān)合同條款或法律規(guī)定取得無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的單位或個(gè)人，而將經(jīng)濟(jì)所有人定義為在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)工作中實(shí)際提供資金、履行責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的單位或個(gè)人。

（四）拓展無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則

現(xiàn)階段我國(guó)使用的公平交易原則，對(duì)可比非受控交易的依賴過(guò)強(qiáng)，在實(shí)踐運(yùn)用中常常受到制約。而總利潤(rùn)原則主張先匯總計(jì)算跨國(guó)公司的總利潤(rùn)，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)將總利潤(rùn)再分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關(guān)聯(lián)交易中的每一筆收入與費(fèi)用是否符合公平交易原則，而是把跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)看做一個(gè)整體。總利潤(rùn)原則由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則中，加入總利潤(rùn)原則作為公平交易原則的補(bǔ)充，可以完善目前我國(guó)的調(diào)整原則，在實(shí)際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。

（五）細(xì)化無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法

鑒于目前還沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法單獨(dú)羅列出來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。國(guó)際上使用較多的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法主要是可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，因此可以對(duì)上述方法進(jìn)行詳細(xì)的闡述。在闡述的過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點(diǎn)等。同時(shí)可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對(duì)調(diào)整方法的操作性和明確性。

（六）完善事前調(diào)整制度

對(duì)于預(yù)約定價(jià)制度，首先應(yīng)明確當(dāng)納稅人信息出現(xiàn)泄露的問(wèn)題時(shí)，主管稅局機(jī)關(guān)的法律責(zé)任；其次應(yīng)細(xì)化對(duì)關(guān)鍵性假設(shè)條件的說(shuō)明，對(duì)于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進(jìn)行分類(lèi)，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對(duì)門(mén)檻較高問(wèn)題，可以適當(dāng)降低無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排的門(mén)檻，比如降低申請(qǐng)條件中關(guān)于交易金額的門(mén)檻。針對(duì)申請(qǐng)程序復(fù)雜、申請(qǐng)時(shí)間長(zhǎng)、要求資料多等問(wèn)題，建議我國(guó)進(jìn)一步簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的程序，尤其是針對(duì)中小企業(yè)，可以簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。

我國(guó)的成本分?jǐn)倕f(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定。總體來(lái)說(shuō)，成本分?jǐn)倕f(xié)議是我國(guó)還未深入探索的領(lǐng)域。我國(guó)可以在相關(guān)法律方面借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)確認(rèn)成本分?jǐn)倕f(xié)議中所有權(quán)、分?jǐn)傄罁?jù)中的“預(yù)期收益”等問(wèn)題做出詳細(xì)的規(guī)定，進(jìn)一步提高成本分?jǐn)倕f(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分?jǐn)倕f(xié)議的作用，為我國(guó)企業(yè)參與高水平技術(shù)研發(fā)的國(guó)際合作提供有利條件。

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