企業破產重整程序中的涉稅問題探析

摘 要 當前我們國家的稅法重點考慮的是正常經營情況之下的企業，并沒有給予企業非正常經營狀態情況以足夠重視，由此顯現出課稅的漏洞問題。對于企業重整的稅收問題來說，在具體實踐過程中經常用個案批復的辦法來處理，穩定性缺失、權威性不足，對重整計劃完善實施造成了不利的影響。所以，現在非常有必要對企業破產重整中的涉稅問題加以研究，重點分析增值稅、企業所得稅、房產使用稅等情況，以便給企業的順利重整奠定堅實稅收基礎，達到社會利益和企業利益的協調狀態。

關鍵詞 企業稅務 破產重整 程序 涉稅問題

作者簡介：鄭惠坤，福建正聯律師事務所四級律師，經濟師。

中圖分類號：D922.29 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.042

對于企業來說，破產重整是一種能夠同時平衡債權各方、政府還有社會有關各方利益的一種全新制度，可以說是一種存在共贏可能的方案 。當然，我們也需要注意到一個問題，那就是企業在破產重整實施時，應當得到國家稅收政策的激勵，以便帶動企業完成既定稅收籌劃，給重整的順利實施提供方便。時至今日，我國現在已經具備的稅收優惠政策，可以說已經給企業一個相對寬松的環境，然而冗雜和低效的情況依然存在，不足以真正促進企業由困境中走出來的加速需求實現 。所以，要對破產重整時的相關涉稅問題加以規范化處理，在增值稅、企業所得稅等不同方式稅收措施上做出調整，既要保證經濟效益的穩步提升，也要有效維護交易的公平和正義。

一、增值稅

在企業的破產重整程序進行時，很多重整方均存在借助受讓破產企業股權的形式，以達到承接破產企業財產目標的情況可能性，而與此同時，與財產變價相關的清算型破產重整也是存在的，后者通常情況下利用公開拍賣的辦法來實現，當買受人進行了支付拍賣款的行為以后，相關的破產管理者則需要給買受人提供財產，并辦理相應的權屬轉移手續，像土地權的變更、房產權的轉移、存貨的交付等等 。上面出現的財產變價，很顯然會和增值稅發生關聯。政府部門涉及這些問題的增值稅特殊政策有下述幾種，如財稅總局2011年的“納稅人資產重組涉增值稅的公告”，其中指出：納稅人進行資產重組時，利用合并、分立等辦法，把整體或者部分資產，還有債權、債務、勞動力等轉讓出去，不納入到增值稅目標范圍之內，不做出增值稅征收的決定，而2013年的公告，則對此政策進一步放寬，表示公司貨物在進行多次轉讓后，也不計入增值稅征收范圍。在實許營業稅必增值稅以前，2011年總局的規定中說明：對于資產重組后的涉土地及不動產主體轉移情況，亦不視為營業稅的征收目標范圍，營業稅改為增值稅以后，同樣延續了上述觀點，2016年新一次的“財政部關于推動營業稅改征增值稅的通知”里面指出不做出征收增值稅決定的項目。從上面一脈相承的稅收政策中，我們能夠發現：企業以整體或者以部分的形式，進行實物資產、實物資產相關債權、債務以及勞動力的轉讓，應當一并做出，而在一并做出的情況下，則政府不對其計入征收增值稅的范圍 。應當引起我們關注的是，若是重整者僅僅留意于破產企業中的具體特定資產，則在給出重整計劃時，還需要對一并接收與之相應的債權、債務及勞動力問題加以考慮，不然則會出現繳納巨額增值稅之可能性。而若談及怎么樣對相關債權、債務及勞動力進行重整，國家政策中并沒有給出具體的說明，這就給具體操作提供了較大的謀劃空間，企業管理者需要充分研究稅收政策中的優惠可能性，在進行重整計劃設置時，做出節約重整成本的安排，以保證重整計劃的實施更有效果。

二、企業所得稅

在破產重整程序中，企業所得稅是一個需要引起關注的涉稅問題。按照國家財政部下屬稅務總局相應的要求：需要做出清算的所得稅，在進行處理時，需要依公司法、企業破產法等法律的規定，且又規定對企業清算所得稅有關的處理內容，其中重點包括下述兩項，一是企業所有資產均需要依可變現的價值或者實時交易的價格，用以確定資產轉讓過程中的所得與所損 ；二是有必要對債權、債務清理時產生的所得與所損加以計算。按照國家所制定的原則，各地給出了相應的實施細則闡述，比如2014，江西省國家稅務局即發布了企業所得稅處理意見。我們都知道：當企業進人到了破產程序（包括破產重整程序）以后，即便出現破產重整順利完成的情況，很多債權依然難以得到有效的全額清償，而因為破產清償分配的出現，最后還會出現債權滅失的問題，對于債權人而言，不能行使債權，則意味著債務重組的問題，可以被當作壞賬損失而走向接下來的處理程序，按照國家稅務總局的相關規定：這部分資產可以先行扣除于企業所得稅之前，另外，在破產企業角度來分析，不能進行償還支付債權部分，需要被視做債務重組收益，且計入到企業需要繳納的稅務所得額度，所以破產企業會出現由于沒能足額定時清償債權而出現大量應當繳納所得額的情況，可以說條件是比較嚴苛的。另一方面，現在步入到破產過程的企業同，通常都附帶有數量較大的對外擔保債務，此一部分表外債務同企業其余債務在清償權利方面并沒有實質性的區別，可是按照國家規定，企業在給外界提供和本企業正常生產經營活動相關聯的擔保以后，由于接受擔保者無法如期完成債務義務，致使企業形成連帶責任，但卻無法實現此種責任的，按照應收款項損失的原則給予處理 。如果根據此項規定，能夠看到：確認本項損失需要有利于企業破產重整，但是條件并不寬松，首先是此類擔保需要同本企業正常的生產和經營活動有直接關聯，其次是對于被擔保者的追索，要按照應收款項損失的情況加以處理。所以，若依上述規定，如果破產企業成功進行重整，可能立即出現大量的清算所得，也要以此為基礎做出企業所得稅的繳納活動，這是符合財稅征收標準的，按照規定，也就是企業在進行債務重組以后，其所確定的應納稅所得額，需要占到本企業本年度應當繳納所得額的一半以上，并在五個年度內完成。可現在的問題是，對于重整一方而言，數額巨大的企業所得稅，即使把條件放寬到5年繳納，同樣是一個巨大的包袱，會使其事先考慮到這個問題，從而重新做出是否重整破產企業的決定。個人認為，為了打消重整一方的思想顧慮，可以從下述三個方面做出調整：

一是先行進行破產企業的分立工作，使企業固定資產、債權債務關系，還有勞動力得到合理有效的劃分，再實施不良資產的清算。

二是若是在破產重整程序實施過程中，依靠清算型的重整模式，則需要思考上面所提到的稅收政策和企業重組受益之間的關系，避免清算型重整所產生的高額稅收問題。而若想達到這樣的效果，便要求管理者對有關的稅收政策了然于胸，全面想到減少甚至免除管理者法律風險的方案 。

三是稅務機關要做到破產程序特殊情況的通盤考慮，盡可能放寬認定資產損失的限制條件。

三、房產稅及城鎮土地使用稅

對于企業在進行破產重整時，程序實施期間是否能夠享受到房產稅及城鎮土地使用稅的優惠政策，各地并沒有一個完全統一的標準，如果依房產稅暫行條例的說法：如果納稅人確實存在繳納稅務的困難問題，可在當地省級人民政府確認的情況下，定期減征直至免征。除此以外，城鎮土地使用稅的實施條例里面也指出：納稅人在繳納土地使用稅時確實存在不能情況，由省一級稅務機關進行審核，再報經國家稅務部門批準。按照上面的規定，可以說，如果納稅人的確有納稅不能的情況，則可以享受到相應的稅收減免政策。與此同時，我們應該看到，如果企業已經進入到了破產重整的程序，則必然是納稅困難的，理所當然可以享受到減征或者免征的稅收優惠政策。可是這些政策在具體執行時卻存在一些變化，比如多個省分的地方稅務局公告里面，就沒有把進入到破產重整程序的企業納入到納稅困難企業名單中去，所以政府也就不能給破產企業以房產稅和城鎮土地使用稅的減免優惠。也就是說，在事實的執行過程中，各地的情況是并不一致的，有的地區全免，有的地區減少額度，有的地區則沒有任務優惠政策。由于存在上述政策上的不夠明確情況，便增加了破產管理者進一步履職的困難。當進入到破產程序以后，房產稅和城鎮土地使用稅需不需要申報，如果申報，又應當如何進行稅額繳納，繳納后存在不存在退回的可能性，這都是十分不確定的。而若是不進行申報繳納，那么管理者是不是會面臨著失職的問題？再比如很多生產性企業在破產之前，皆擁有大量的廠房和土地使用權，但是破產程序通常又非常耗費時間，少則需要半年，多則需要數年，在這段時期內，該怎么樣處理相應的土地使用權也是一個非常顯著的、亟待解決的問題，政策的不明確，讓這兩項稅種成為企業一個難以處理的障礙。為了增加破產重整的速度，減少由于破產所造成的社會矛盾，針對上面所提到的一些情況，希望本省的政府部門，尤其是財政和地稅部門，按照房產稅暫行條例等國家法規之規定，給出具體可行的操作指導意見，明確兩個稅種的征收方案。

四、總結

在研究企業破產重整程序中的涉稅問題時，無論針對任何稅種進行探討，還需要注意到下述的事項，即應當有大股東等戰略性的投資者，給予必要的支持，用以保證破產重整資金的充實度；應當聘請專業的評估機構，使重整計劃得到更周密的安排，用以保證破產清算的持續經營價值；應當要求企業對破產重整的相關業務進行科學的會計處理，不發生誤記資產、費用、負債的情況。

注釋：

姜潤、朱俊樸.企業破產清算的稅務問題.財會學習.2015（6）.47-49.

徐先宏.債務重組特殊業務的會計與稅務處理.當代會計.2014（10）.17.

朱繼光.企業破產重組中法律問題的呈現與解決.當代會計.2015（10）.38-40.

馮梓.企業破產重整程序與企業生存狀況的關系.企業家.2016（10）.41-43.