舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施程序框架構(gòu)建的探討

■徐芳蘭 張其鎮(zhèn)

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施程序框架構(gòu)建的探討

■徐芳蘭 張其鎮(zhèn)

20世紀(jì)末以來(lái)，舞弊案件頻發(fā)，在這種環(huán)境之下，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生。本文首先介紹了舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念以及其優(yōu)勢(shì)所在，然后探討了舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本框架和流程，隨后分析了這種模式在我國(guó)實(shí)施的制約因素，最后對(duì)其未來(lái)進(jìn)行了展望。

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；管理層舞弊

隨著上世紀(jì)末以來(lái)，全球舞弊浪潮的持續(xù)不斷，公司舞弊問(wèn)題已經(jīng)逐漸成為資本市場(chǎng)關(guān)注的焦點(diǎn)，審計(jì)實(shí)務(wù)界也越來(lái)越關(guān)注公司舞弊問(wèn)題。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式正是在這種環(huán)境下應(yīng)運(yùn)而生的，從舞弊風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，運(yùn)用相關(guān)的審計(jì)程序進(jìn)行分析，識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序，最終出具審計(jì)報(bào)告。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的出現(xiàn)，正是為了滿足新的審計(jì)環(huán)境下新的審計(jì)需求，在傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上進(jìn)行吸收和改良，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一些缺陷，減少審計(jì)失敗發(fā)生的可能性。

一、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

（一）舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)是基于審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，以此為出發(fā)點(diǎn)，運(yùn)用審計(jì)分析程序，出于審計(jì)職業(yè)懷疑的角度，對(duì)可能出現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，并根據(jù)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)出相關(guān)的審計(jì)程序，通過(guò)收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終出具審計(jì)報(bào)告的一種審計(jì)模式。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一種創(chuàng)新和改良，它同樣是以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，重點(diǎn)關(guān)注的是舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并以舞弊風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，再執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)程序。

（二）舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與常規(guī)的審計(jì)模式特點(diǎn)有所不同，具有如下的一些優(yōu)勢(shì)：

1.審計(jì)思維的優(yōu)勢(shì)。

傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下，審計(jì)人員根據(jù)管理層提供的資料和信息進(jìn)行審計(jì)工作，一般情況下，審計(jì)人員對(duì)于資料真?zhèn)问遣贿M(jìn)行辨別的。這種思維方式下，難以對(duì)舞弊問(wèn)題，尤其是管理層舞弊問(wèn)題，進(jìn)行很好地分析和判斷，在舞弊行為發(fā)生的前提下，容易得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。而舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)于管理層所給出的資料和信息要保持高度謹(jǐn)慎的態(tài)度，并依靠自己的職業(yè)懷疑能力和經(jīng)驗(yàn)判斷，對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行辨別。在這種思維模式下，更容易發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的行為，相比于傳統(tǒng)思維模式具有較大的優(yōu)勢(shì)。

2.審計(jì)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)。

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)于審計(jì)的技術(shù)手段也有較高的要求。要發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的行為，除了采用傳統(tǒng)的常規(guī)審計(jì)技術(shù)手段，還要利用其它先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)手段，要更加突出審計(jì)程序的不可預(yù)見性。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展出來(lái)的新型技術(shù)，如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、計(jì)算機(jī)法務(wù)技術(shù)等各種先進(jìn)技術(shù)手段的充分運(yùn)用，為舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)手段。

3.審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)。

由于要以發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)程序具有更高的不可預(yù)測(cè)性和隨意性。傳統(tǒng)審計(jì)模式下的審計(jì)程序，具有一定的固定性和可預(yù)見性，不容易發(fā)現(xiàn)一些管理層的舞弊手段，而管理層也可以根據(jù)相對(duì)固定的審計(jì)模式來(lái)進(jìn)行舞弊。而舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序具有更高的不可預(yù)測(cè)性，使得舞弊者沒(méi)有充分的時(shí)間和空間去進(jìn)行舞弊行為，可以有效地防止舞弊者的舞弊行為，起到一定的效果。

二、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施程序

關(guān)于舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施流程框架，具體如下：

（一）舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析

傳統(tǒng)的審計(jì)模式下，審計(jì)人員對(duì)于被審計(jì)單位的管理層一般是保持“中立”的態(tài)度，基本上是默認(rèn)被審計(jì)單位所提供的資料和信息是可靠的。而在舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持高度的“職業(yè)懷疑”，不能想當(dāng)然地默認(rèn)管理層是完全值得信任的。

根據(jù)舞弊三角理論，舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素有三個(gè)：壓力、機(jī)會(huì)和借口。舞弊者具有一定的壓力是舞弊的首要條件。如果被審計(jì)單位管理層具有經(jīng)濟(jì)上或者工作上的壓力，那么就可能誘發(fā)舞弊的發(fā)生。具有壓力之后，舞弊者還需要機(jī)會(huì)，才能進(jìn)行舞弊。例如企業(yè)內(nèi)部控制的不完善、崗位之間相互制約較差等，都可能為舞弊者提供合適的機(jī)會(huì)。而在承受較大的壓力并獲得機(jī)會(huì)之后，如果舞弊者還能找到合適的借口，那么舞弊者往往就會(huì)心安理得地進(jìn)行舞弊。審計(jì)人員在分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可以充分考慮被審計(jì)單位的這三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，如果這三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素的某個(gè)或者某幾個(gè)表現(xiàn)出很強(qiáng)烈的可能性，審計(jì)人員必須要高度關(guān)注這些可能引發(fā)舞弊發(fā)生的事項(xiàng)，然后設(shè)計(jì)出有效的審計(jì)程序?qū)ξ璞罪L(fēng)險(xiǎn)加以應(yīng)對(duì)。

（二）舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

“紅旗標(biāo)志”指的是舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素，是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，發(fā)生與舞弊相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)的征兆。“紅旗標(biāo)志”既能夠幫助企業(yè)的管理層分析企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，有效降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可以幫助審計(jì)人員快速地識(shí)別出企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，從而有效地展開舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)工作。雖然“紅旗標(biāo)志”并不一定意味著舞弊一定已經(jīng)發(fā)生，但這表示舞弊的因素很有可能存在，從而提高審計(jì)人員的警惕性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能。

舞弊者位于越高的位置，要識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的難度就會(huì)越大，審計(jì)人員就越難查出相關(guān)的舞弊行為，這就更容易導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。管理層往往利用手中的權(quán)力和所處的職位的優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾，并且可以較為便捷地偽裝，從而達(dá)到欺騙審計(jì)人員的目的。而財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊往往較難識(shí)別出來(lái)，“紅旗標(biāo)志”作為一種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的手段，可以幫助審計(jì)人員較為有效地識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，降低審計(jì)失敗的可能性。

（三）舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

管理層通常會(huì)通過(guò)自己的職位優(yōu)勢(shì)，去操縱部分的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，常規(guī)的手段可能難以測(cè)算出財(cái)務(wù)信息的異常。但是，由于各種業(yè)務(wù)信息具有一定的關(guān)聯(lián)性，而管理層不可能操縱全部的業(yè)務(wù)信息，因此，審計(jì)人員可以通過(guò)審計(jì)分析性程序，分析各種信息之間的關(guān)系，從而識(shí)別出其中的異常事項(xiàng)。分析出企業(yè)可能存在的舞弊行為之后，審計(jì)人員需要制定出相關(guān)的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序，有針對(duì)性地應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在提高審計(jì)工作效率的同時(shí)，提高審計(jì)效果。

（四）信息交流與溝通

審計(jì)工作的特點(diǎn)，決定了審計(jì)工作的實(shí)施中需要進(jìn)行大量的信息交流與信息溝通，審計(jì)人員需要進(jìn)行多方面的信息收集工作，運(yùn)用自己的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，通過(guò)內(nèi)部和外部的信息交流與溝通，分析并找出舞弊風(fēng)險(xiǎn)的存在。

審計(jì)人員在與企業(yè)的內(nèi)部人員進(jìn)行溝通與交流的過(guò)程中，通常會(huì)接觸到各個(gè)層次的員工和不同層級(jí)的內(nèi)部人員進(jìn)行詢問(wèn)和交流，分析來(lái)自各個(gè)層級(jí)的信息。與此同時(shí)，審計(jì)人員要和企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行溝通和交流，合理評(píng)估和判斷內(nèi)部審計(jì)部門的工作，獲取可能和舞弊相關(guān)的信息。

不同的項(xiàng)目小組之間要進(jìn)行充分的交流與溝通，避免彼此之間信息溝通的不及時(shí)，而發(fā)生審計(jì)工作上的失誤。由于不同的項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)不同的審計(jì)內(nèi)容，而要發(fā)現(xiàn)舞弊行為，通常要分析不同的審計(jì)對(duì)象之間的關(guān)系，因此，項(xiàng)目小組之間充分的信息溝通與交流是十分必要的。而項(xiàng)目小組內(nèi)的不同成員之間，由于項(xiàng)目成員各自的經(jīng)驗(yàn)和技能方面的差異，各自往往具有自己所擅長(zhǎng)和薄弱的地方，及時(shí)充分的信息交流與溝通，可以有效地發(fā)揮出各自的優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)各自的不足，從而提高整個(gè)項(xiàng)目小組的工作效果。

（五）出具審計(jì)報(bào)告

通過(guò)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析與評(píng)估，審計(jì)證據(jù)的充分收集與判斷，審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)是否存在舞弊行為進(jìn)行合理的判斷，得出相關(guān)的審計(jì)意見，并出具審計(jì)報(bào)告。倘若被審計(jì)單位并不存在舞弊行為，則可以出具常規(guī)的審計(jì)報(bào)告，而倘若被審計(jì)單位存在舞弊行為，則就需要出具相關(guān)的舞弊審計(jì)報(bào)告。

三、舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式實(shí)施的制約

相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的優(yōu)勢(shì)。這種模式是以舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)估為起點(diǎn)，進(jìn)行審計(jì)工作的開展。但這種審計(jì)模式在我國(guó)當(dāng)前實(shí)施過(guò)程中仍存在著一些制約因素。但隨著人們對(duì)舞弊導(dǎo)向模式的進(jìn)一步探究，這種模式在未來(lái)一定能發(fā)揮出更大的作用。

（一）獨(dú)立性的缺失

雖然獨(dú)立性是審計(jì)人員所應(yīng)當(dāng)具備的最基本的素質(zhì)，是審計(jì)質(zhì)量得以保證的必要條件，但是大量的審計(jì)失敗案件的發(fā)生，說(shuō)明了審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性存在一定的缺失。從本質(zhì)上來(lái)講，如果審計(jì)人員不能在審計(jì)工作中保持高度的獨(dú)立性，那么舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式便無(wú)法發(fā)揮出應(yīng)有的效果。而在審計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，獨(dú)立性缺失的極端便是出現(xiàn)“審計(jì)合謀”的現(xiàn)象。審計(jì)人員所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，便是找出被審計(jì)單位可能存在的舞弊行為，揭示出被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)，從而維護(hù)社會(huì)投資者的利益，他們的職責(zé)是企業(yè)的監(jiān)督者。如果監(jiān)督者與被監(jiān)督者進(jìn)行一定程度上的合謀，那么舞弊現(xiàn)象發(fā)生的可能性就會(huì)大大增加，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式也失去了它的作用。

（二）審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足

相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式需要審計(jì)人員具備更高的專業(yè)勝任能力。舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員需要運(yùn)用自己的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位提供的信息保持高度的警惕性，這無(wú)疑大大地提高了對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)要求。審計(jì)人員不僅需要具備較高的專業(yè)理論知識(shí)，也要具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，能夠識(shí)別和評(píng)估出企業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)行業(yè)的水平在很大程度上制約了舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的全面運(yùn)用。

（三）法律監(jiān)管不到位

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法律不夠健全，并且執(zhí)行的力度不夠。審計(jì)人員需要考慮的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一旦轉(zhuǎn)換為審計(jì)失敗，審計(jì)人員需要承擔(dān)多大的損失。理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著極高的潛在風(fēng)險(xiǎn)，這樣的風(fēng)險(xiǎn)是與其所獲的收益是不相匹配的。但是，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際承擔(dān)的損失通常只是監(jiān)管部門的處罰，這樣的處罰對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不具有強(qiáng)有力的震懾作用。再加上我國(guó)有關(guān)審計(jì)失敗的相關(guān)訴訟法律不夠健全和完善，民事賠償機(jī)制相對(duì)缺失，寬松低效的法律監(jiān)管環(huán)境，在一定程度上為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)違法違規(guī)行為提供了某種程度上的助長(zhǎng)因素。

［1］崔奇.舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式研究——基于風(fēng)險(xiǎn)控制角度［M］.北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2015.

［2］廖冠民，吳溪.收入操縱、舞弊審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性［J］.審計(jì)研究，2013，（1）.

［3］謝盛紋，王澤霞.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理舞弊審計(jì)責(zé)任［J］.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007，（3）.

［4］李華.中國(guó)特色國(guó)家審計(jì)模式創(chuàng)新：基于舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思考［J］.財(cái)會(huì)通訊，2015，（1）.

［5］李華.舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式初探［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013（2）.

［6］彭啟發(fā)，孟甜甜.審計(jì)轉(zhuǎn)型：舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)［J］.財(cái)會(huì)通訊，2011，（10）.

（作者單位：南昌工學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院、江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）