我國資源環(huán)境審計研究存在的問題及解決路徑

楊秋波 鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院

我國資源環(huán)境審計研究存在的問題及解決路徑

楊秋波 鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，資源的衰竭和環(huán)境的惡化卻日益嚴重，這嚴重制約我國經(jīng)濟社會的發(fā)展及人民生活水平的提高。我國開展資源環(huán)境審計迫在眉睫。建立符合中國國情的資源環(huán)境審計模式和資源環(huán)境審計評價體系，成為我國審計機關(guān)的新任務(wù)。但資源環(huán)境審計不僅僅是資金的審計問題，還需要關(guān)注我國資源環(huán)境（資源利用及環(huán)境承受能力）的現(xiàn)狀及經(jīng)濟增長方式，掌握資源和環(huán)境的發(fā)展脈絡(luò)。那么，在目前有限的審計資源情況下如何有效開展資源環(huán)境審計？資源環(huán)境審計的目標是什么？現(xiàn)階段的審計戰(zhàn)略是什么？理論上如何突破？審計實務(wù)上如何開展？本文試圖厘清我國資源審計研究中存在的問題并給出解決路徑。

一、我國資源環(huán)境審計研究現(xiàn)狀及問題

從20世紀60年代開始，國內(nèi)外審計學(xué)者和實務(wù)工作者才廣泛關(guān)注資源環(huán)境審計。各種資源環(huán)境審計的國際組織如國際商學(xué)會、國際標準化組織也開始形成。以加拿大為代表的歐美發(fā)達國家首先發(fā)起對資源環(huán)境審計理論的研究，發(fā)布了關(guān)于環(huán)境審計的四份重要研究報告，同時又研究制定了相關(guān)環(huán)境會計與審計準則，在資源環(huán)境審計理論的研究方面成果顯著，但是統(tǒng)一的資源環(huán)境審計理論體系尚未形成。目前，國外相關(guān)組織把更多的精力投入到環(huán)境審計的實踐中去，力圖在實踐中將理論提煉和升華，從而反過來更好地指導(dǎo)實踐。

我國從20世紀80年代末期開始興起對資源環(huán)境審計的研究，眾多學(xué)者例如，陳漢文(1997)、包強(1999)、李雪(2002)、王建姝(2003)、劉長翠(2004)、李永臣(2007)等從不同的角度提出了創(chuàng)新的觀點和看法，研究成果較為豐富。這些研究主要集中在資源環(huán)境審計的基本概念、目標體系等基本理論方面，也有不少學(xué)者對資源環(huán)境審計準則的建設(shè)以及資源環(huán)境審計的國際比較提出有益的看法。這些研究為我們提供了有價值的借鑒。但目前我國資源環(huán)境審計的研究還存在以下問題：

（1）資源環(huán)境審計理論研究滯后于資源環(huán)境審計實踐的需要，無法起到理論指導(dǎo)實踐的作用。資源環(huán)境審計作為一個新領(lǐng)域在我國剛剛發(fā)展不到30年，加之審計范圍廣，難度大，很多理論問題多停留在探索階段，還未形成一套系統(tǒng)的資源環(huán)境審計理論模式，更沒有構(gòu)建資源環(huán)境實務(wù)框架，缺少實踐性強、可操作性的理論成果。

（2）環(huán)境會計發(fā)展的水平限制了資源環(huán)境審計的進一步發(fā)展。作為資源環(huán)境審計的重要基礎(chǔ)，環(huán)境會計的發(fā)展水平是影響資源環(huán)境審計發(fā)展的關(guān)鍵因素。但我國環(huán)境會計至今尚未形成科學(xué)系統(tǒng)的成熟體系，嚴重制約了資源環(huán)境審計研究的進一步深入。另外，資源環(huán)境績效審計是一個需要加強的領(lǐng)域，但由于缺少相關(guān)審計技術(shù)和方法的研究，成為資源環(huán)境審計研究的一大缺陷。

（3）與有關(guān)學(xué)科融合較少。資源環(huán)境審計需要多學(xué)科深層次融會貫通，審計學(xué)者需要深入學(xué)習(xí)借鑒環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境法學(xué)等學(xué)科知識，但目前大多數(shù)學(xué)者只能簡單移植相關(guān)學(xué)科的內(nèi)容，卻無法做到真正融會貫通。

（4）難以做到全面理解和正確借鑒西方先進經(jīng)驗。國內(nèi)學(xué)者對國外文獻的介紹僅僅是字面上機械翻譯，缺乏全方位的理解和評價。

（5）資源環(huán)境審計實務(wù)涉及的面狹窄，一些重點環(huán)保領(lǐng)域涉及較少。目前我國資源環(huán)境審計主要開展較多的是生態(tài)建設(shè)審計和環(huán)境污染治理審計，而大氣、固體廢棄物、土壤、水等資源環(huán)境保護領(lǐng)域開展較少；資源環(huán)境審計的要求與審計資源相對不足的矛盾比較突出；環(huán)境審計人員的知識結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗積累等與環(huán)境審計的專業(yè)要求還有差距等。這些問題直接制約了我國資源環(huán)境審計的開展。

二、我國資源環(huán)境審計的研究路徑及關(guān)鍵問題

（一）資源環(huán)境審計的研究路徑

我國資源環(huán)境審計的研究路徑可以從構(gòu)建資源環(huán)境審計的理論框架及運行機制出發(fā)，并在此基礎(chǔ)上對其應(yīng)用理論加以研究。具體如下：分別從具有中國特色的資源環(huán)境審計模式、資源環(huán)境審計準則體系建設(shè)（環(huán)境會計準則及審計準則）、法規(guī)體系及相關(guān)制度建設(shè)、評價方法及指標體系建設(shè)四方面進行系統(tǒng)的探索和論證。著力解決資源環(huán)境審計實務(wù)中的主要關(guān)鍵問題：審計目標及戰(zhàn)略構(gòu)建、審計內(nèi)容及重點確定、審計組織方式開展、審計方法創(chuàng)新等。為中國資源環(huán)境審計的發(fā)展完善提供理論支撐和具有操作性的政策建議。

通過理論框架和運行機制四方面的研究可以帶來以下理論價值：深入、系統(tǒng)地研究具有中國特色的資源環(huán)境審計模式及運行機制，在一定程度上豐富了資源環(huán)境審計理論；對資源環(huán)境審計的相關(guān)應(yīng)用理論進行研究，推動審計功能的拓展與創(chuàng)新；構(gòu)建資源環(huán)境審計的評價指標體系，量化相關(guān)指標，使資源環(huán)境審計評價由概念化向定量化、邏輯精確化發(fā)展。

審計實務(wù)中的主要關(guān)鍵問題的研究可以帶來以下應(yīng)用價值：對資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀調(diào)查將為國家環(huán)保部、審計署、國土資源部的宏觀決策提供數(shù)據(jù)支持。收集并形成的資源環(huán)境審計研究數(shù)據(jù)，構(gòu)建了新的審計領(lǐng)域?qū)嵶C研究數(shù)據(jù)庫，為資源環(huán)境審計的進一步研究提供基礎(chǔ)資料；評價指標體系可運用于各級審計機關(guān)開展資源環(huán)境審計，并對其他相關(guān)部門如環(huán)保、國土資源開展環(huán)境資源評價有借鑒作用；資源環(huán)境審計組織方式及審計方法的創(chuàng)新有利于各級審計機關(guān)開展工作。

（二）資源環(huán)境審計研究的關(guān)鍵問題

1.資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀調(diào)查研究

采用問卷調(diào)查法、現(xiàn)場調(diào)查法、分類比較法對目前國內(nèi)資源環(huán)境審計開展狀況進行摸底調(diào)查，以便更清楚地認識我國資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀、關(guān)鍵問題、并從中找到影響我國資源環(huán)境審計發(fā)展的制約因素，為資源環(huán)境審計的審計模式與評價指標體系構(gòu)建奠定實踐基礎(chǔ)。對資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀調(diào)查將為國家環(huán)保部、審計署、國土資源部的宏觀決策提供數(shù)據(jù)支持。收集并形成的資源環(huán)境審計研究數(shù)據(jù)，構(gòu)建了新的審計領(lǐng)域?qū)嵶C研究數(shù)據(jù)庫。為資源環(huán)境審計的進一步研究提供基礎(chǔ)資料。

2.資源環(huán)境審計評價方法與指標體系研究

首先收集國外資源環(huán)境審計評價指標的先進成果，匯總目前我國環(huán)保部、國土資源部、審計署等各部門已有的關(guān)于環(huán)境學(xué)、水力學(xué)、能源、行業(yè)清潔生產(chǎn)等方面的專業(yè)指標，運用資源環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論，尤其是資源環(huán)境估值理論，用實地調(diào)查、標準化問卷、統(tǒng)計抽樣、專家診斷等方法，從不同的審計對象與審計目標出發(fā)，構(gòu)建水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染等資源環(huán)境審計評價指標體系；同時與資源環(huán)境問題的特點相結(jié)合，確定各評價指標的權(quán)重，力求使資源環(huán)境審計各項評價指標量化。指標體系的分類量化及專家意見鑒別是本部分的難點所在。評價指標體系可運用于各級審計機關(guān)開展資源環(huán)境審計，并對其他相關(guān)部門如環(huán)保、國土資源開展環(huán)境資源評價有借鑒作用，具有極大的應(yīng)用價值。

3.資源環(huán)境審計目標體系的戰(zhàn)略規(guī)劃

資源環(huán)境審計目標是資源環(huán)境審計的出發(fā)點和歸宿，對資源環(huán)境審計實踐活動和理論研究起著導(dǎo)向作用。目前資源環(huán)境審計目標的研究多是理論上泛談，缺乏實際的指導(dǎo)意義和應(yīng)用價值。本部分采用實地調(diào)查、統(tǒng)計抽樣以及問卷調(diào)查的方法來歸納總結(jié)資源環(huán)境審計目標，并結(jié)合實際案例展開深入探討，試圖在前瞻性、系統(tǒng)性、可操作性、差異化原則基礎(chǔ)上，針對不同審計主體（政府審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計）制定多層次（最終目標、一般目標、具體目標）的資源環(huán)境審計目標體系。并注意處理好資源環(huán)境審計目標與常規(guī)審計目標的關(guān)系，突出資源環(huán)境審計的特色。

4.資源環(huán)境審計的內(nèi)容和重點

主要是分不同主體、不同部門、不同行業(yè)、不同階段、不同項目確定資源環(huán)境審計的內(nèi)容及重點。

首先是按政府審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計等不同審計主體確定各自的審計范圍及重心。厘清環(huán)保部、國土資源部、審計部門的資源環(huán)境評價及監(jiān)督重點。其次是梳理清楚目前已開展的資源環(huán)境審計項目。確定審計內(nèi)容拓展的領(lǐng)域。尤其應(yīng)關(guān)注資源環(huán)境審計的盲點如對上市公司進行有關(guān)自然資源、環(huán)境披露的環(huán)境審計，防止國際貿(mào)易“綠色壁壘”。最后確定現(xiàn)階段資源環(huán)境審計的重點，出臺對不同行業(yè)部門、不同企業(yè)、不同項目的資源環(huán)境審計內(nèi)容細則。突出專項審計和環(huán)境咨詢，逐步增強對環(huán)境經(jīng)濟政策的關(guān)注、著力推行績效審計和國際聯(lián)合審計。

5.資源環(huán)境審計的組織方式

資源環(huán)境審計的組織方式?jīng)Q定著資源環(huán)境審計開展成功的關(guān)鍵因素之一。目前，我國審計機關(guān)開展環(huán)境審計的主要方式是：除完成本職范圍內(nèi)的環(huán)境審計工作外，充分利用“自上而下”的審計體制，開展全國性的、區(qū)域性的由上級審計機關(guān)統(tǒng)一組織的行業(yè)環(huán)境審計，進而提高審計工作的質(zhì)量與層次。但方式較為單一，缺乏合作和分工，各種審計資源的整合、利用程度不夠。

為此我們研究的重點是如何開展聯(lián)合審計，建立協(xié)調(diào)機制，并就重點行業(yè)、重要部門、重要企業(yè)、重大項目開展資源環(huán)境績效審計。主要從以下幾方面著手：一是加強同環(huán)保部、資源部的協(xié)作、合作，整合、利用各種審計資源；二是在審計的不同階段探索采取不同的合作形式；三是開展亞洲范圍內(nèi)的跨國聯(lián)合審計；四是將資源環(huán)境審計融入到財政預(yù)算、投資、金融、企業(yè)、經(jīng)濟責(zé)任等專業(yè)審計之中。

6.資源環(huán)境審計的審計方法創(chuàng)新

審計方法決定著資源環(huán)境審計開展的廣度和深度，效率和效果。作為傳統(tǒng)帳項基礎(chǔ)審計的分支，傳統(tǒng)審計的一些審計方法如查詢函證法、觀察檢查法、賬齡分析復(fù)核法、數(shù)學(xué)比率分析法等對資源環(huán)境審計同樣適用。但由于資源環(huán)境審計的廣度及復(fù)雜性，還必須采用新的審計方法才可以有效地應(yīng)對審計風(fēng)險，如風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹āC會成本法等、，資產(chǎn)評估學(xué)科的一些技術(shù)方法如資產(chǎn)價值法、人力資本法、恢復(fù)費用法、防護費用法、調(diào)查評價法、決策和風(fēng)險分析法、在線監(jiān)測法等都可以使用，這樣才能使資源環(huán)境審計方法趨于完善，使資源環(huán)境績效審計更好地開展。

楊秋波（1971.9-），女，博士學(xué)歷，副教授職稱，鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院教師。