企業財務舞弊特征及相關審計方法

謝丹 重慶同輝會計師事務所（普通合伙）

一、引言

財務舞弊是指公司或企業故意錯報和遺漏重大事項在財務報告中的披露（AICPA，1977），這一行為會對利益相關者尤其是投資者造成重大經濟損失，打擊投資者的信心，阻礙我國市場經濟的有序發展。為減少財務舞弊的發生，學術界和實務界皆對企業進行內部和外部的協同作用較為認可，其中內部通過加強內部治理，完善內部控制等，外部主要通過證監會的監管和注冊會計師的審計。然而，內部治理存在漏洞、證監會對舞弊公司懲處不嚴以及注冊會計師審計有效性不高等問題，導致企業財務舞弊行為發生頻率較高。本文通過對企業財務舞弊行為的分析來探析舞弊特征，并尋找相關的舞弊審計方法。

二、企業財務舞弊特征

在現有研究的基礎上，本文對企業財務舞弊特征分為四類，具體如下：

（一）通過更改利潤表、資產負債表以及財務報表附注的信息進行舞弊

企業為掩蓋本年虧損或給投資者傳遞企業具有較強的盈利能力等信息，會更改利潤表上的信息來增加營業利潤和凈利潤，如虛增收入，少記成本和資產減值損失等。資產負債表反映了企業在一定日期的財務狀況，若財務狀況不能達到預期，在利益驅使下，企業會虛增資產（如少計提固定資產減值準備、無形資產減值準備、虛增應收賬款），減少負債（如借款不計入負債，減少應付賬款），使財務狀況呈現出較為良好的狀態。由于通過更改利潤表、資產負債表的信息進行舞弊較為簡易，容易被審計師發現，更多的企業通過不具實披露財務報表附注信息來達到舞弊目的，如推遲披露，遺漏重大事項等，其中推遲披露是企業財務舞弊的慣常手段。

（二）財務舞弊具有并發性

并發性是指企業采用多種舞弊手段，財務報告具有多種舞弊類型。如企業不僅虛增利潤，同時虛增資產，虛假陳述等。企業采用多種舞弊手段來達到不同的目的，其中之一是為了通過注冊會計師審計。對于精心設計的舞弊注冊會計師往往較難發現。因而，一旦注冊會計師發現企業某一處具有舞弊行為，應提高警惕，并具有企業提供的其他信息也很可能存在舞弊行為的意識。

（三）財務舞弊具有持續性

財務舞弊往往具有持續性，即企業連續幾年進行財務舞弊。企業的經營活動是持續不斷的，其所編制的財務報表亦具有連續性。為不使財務數據出現異常，在以前會計年度有過舞弊行為的企業仍會篡改數據以躲避證監會的監管和注冊會計師的審計。因而，注冊會計師應特別注意前一年度有舞弊行為的企業，以防止其舞弊行為的再次發生。

（四）制造業更易發生舞弊行為

根據GONE理論，當企業有更大的空間可以實施舞弊時，舞弊發生的可能性更大。相對于其他行業，制造業具有更多的固定資產和無形資產，業務范圍廣，生產工藝更為復雜，具有更大的財務舞弊空間。在實際研究中，制造業更易發生舞弊行為亦已被證實（陳慧璇， 朱君，2013）。

三、舞弊審計的方法

對于精心設計的舞弊行為，注冊會計師往往很難發現，除了注冊會計師應提高專業勝任能力之外，運用一些審計方法能幫助注冊會計師更易找到舞弊的突破口。

（一）分析復合法

分析復合法是注冊會計師最常使用的一種方法，較為基礎和簡便。它主要通過分析一些重要的財務指標并進行橫向和縱向比較，用來判斷數據是否存在異常。它主要包含兩種方法：比率分析法和簡易比較法。

1.比率分析法。比率分析法是指注冊會計師測算出重要的財務比率，如毛利率、營業利潤率、資產負債率等，將這些指標同企業往年以及同行業的企業相比較，若發現指標異常，則進行進一步審計程序來判斷是否存在舞弊行為。

2.簡易比較法。簡易比較法主要比較利潤表和現金流量表的數據，若它們相差過大，則極有可能存在虛構行為。利潤表和現金流量表都體現出企業一定的資源總量，雖然編制方法不同，但本質上兩者會存在一種穩定的比例關系。因而，若它們顯著異常，則財務舞弊極有可能發生。

（二）交易實質分析法

交易實質分析法要求注冊會計師在審計時注重企業經濟業務的實質，遵守實質重于形式原則。某些企業在編制財務報表時其形式上符合企業財務準則，但實質上很可能存在舞弊行為，如利用關聯方交易，進行資產重組操作，或購買負債的金融工具產生投資收益等，對于一些較為復雜的經濟業務，注冊會計師應觀察到其本質。

（三）期后事項分析法

期后事項分析法主要指分析企業在資產負債表日后發布年報之前發生或調整的一些重大或非常規的交易事項。若發生的重大期后事項嚴重了影響上一年的收入或資產，使其本質發生實質性改變，如利潤由虧損變為盈利，則注冊會計師應注意該事項是否存在舞弊。某些事項可能是為了掩蓋上一年的舞弊行為而繼續實施的舞弊措施，對于非常規的交易事項注冊會計師也需進行進一步審計。

（四）資產質量分析法

資產質量分析法主要通過分析企業資產的質量來判斷企業是否存在虛擬資產的舞弊行為。沒有足額計提壞賬準備或資產減值損失都會使不良資產增加。企業的不良資產率越高，越說明企業的持續經營能力出現問題，若企業當期的利潤反而上升，說明企業對當期利潤的舞弊可能性很高。

[1]陳慧璇,朱君.我國上市公司財務報告舞弊特征分析[J]. 稅務與經濟, 2013(2):52-57.

[2]劉桂良,葉寶松,周蘭.舞弊治理:基于上市公司財務舞弊特征的分析[J].財經理論與實踐, 2009, 30(3):52-56.

[3]段莉芳.上市公司財務舞弊特征分析[J].財會通訊,2015(34):31-33.