新會計制度視角下高校生均培養成本計量問題探析

耿慶春

[摘 要] 新《高等學校會計制度》的實施為高等學校生均培養成本的計量和核算奠定了理論基礎和制度保障。本文在理解高校生均培養成本內涵的基礎上，總結了高校生均培養成本計量的特點，探討了高校生均培養成本的計量對象、成本構成和存在問題，最后提出了完善高校生均培養成本計量問題的相關建議。

[關鍵詞] 高等學校會計制度；高校生均培養成本；計量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 006

[中圖分類號] F234.2；G647.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）13- 0015- 04

0 引 言

2013年財政部出臺了新的《高等學校會計制度》（以下簡稱新會計制度），并要求于2014年1月1日開始執行。新會計制度的變化主要體現在以下幾個方面：一是引入了權責發生制原則，新會計制度總說明中規定“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制”；二是引入了“虛提”固定資產折舊；三是細化事業支出，將事業支出細分為教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出五類；四是全面規范各類結轉結余的會計核算。新會計制度的變化和實施為高等學校生均培養成本的計量和核算奠定了理論基礎和制度保障。

1 高校生均培養成本的內涵

教育成本的概念最早是由英國經濟學家約翰·維澤于20世紀50年代在其專著《The Cost of Education》中提出的，其后舒爾茨和科恩對教育成本做了進一步的闡述，科恩認為教育成本主要包括直接成本和間接成本。國內教育經濟學家對教育成本的概念也有不同的表述。厲以寧（1984）在其所著的《教育經濟學》中指出，教育活動是一種教育服務，教育成本分為教育生產者（即教育機構）的成本和教育消費者 （即學生）的成本。1989 年，閻達五、王耕提出，教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和。王善邁（1996）把教育成本界定為用于教育學生所耗費的教育資源的價值，或者說是以貨幣形態表現的，教育學生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。2005 年 6 月，國家發展與改革委員會頒布了 《高等學校教育培養成本監審辦法 （ 試行） 》，該辦法第五條指出：“高校教育培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成” 。該辦法第六條指出：“生均培養成本指高等學校培養一個標準學生的平均成本。”2007 年5月教育部為了確定不同地區高校的撥款標準和收費標準出臺了《普通高等學校學生標準教育成本計算辦法 （ 初稿） 》，該計算辦法把學生標準教育成本分為：標準教職工人員成本、標準學生資助成本、標準日常教學維持成本和標準土地和固定資產使用成本。綜合以上觀點，筆者認為高校生均培養成本是指采用專門的會計核算方法，以權責發生制為計量原則，以經過審核批準的年度財務決算報表和審核無誤、手續齊備的原始憑證及賬簿為基礎，教育一名符合一定教學質量要求的學生實際發生的教育成本，它反映的是教育服務的個別勞動水平。

2 高校生均培養成本計量的特點

高校是非物質生產部門，高校生均培養成本的計量與企業單位產品成本計量不同，具體說來，高校生均培養成本計量有以下幾個特點：

（1）高校生均培養成本計量目的是非營利性的。高校的根本目的是提高民族文化素質，多出人才，出好人才。其根本目的決定了高校生均培養成本計量的基本出發點不能以盈利為目的。因此，必須建立起一套科學的高校生均培養成本計量制度，通過對高校生均培養成本的計量，達到優化資源配置，合理節約費用，嚴格內部管理，提高辦學效益的目的。

（2）高校生均培養成本計量對象是多元化的。由于高等教育存在著層次多、專業多、周期長的特點，這就決定了高校生均培養成本計量對象的多元化。因此，高校在進行生均培養成本計量時，應正確地確定成本計量對象，合理地歸集和分配費用，準確地計算不同專業不同層次學生的生均培養成本。

（3）生均培養成本計算期與合格“產品”教育周期不同步。由于不同層次學生教育周期不同，且教育周期較長，如果到學生畢業時再計算其成本，則失去會計核算的時效性，也不能在施教過程中及時控制各項耗費。為了充分發揮生均培養成本計量的作用，必須定期計算生均培養成本，即其成本計量期應以一學年為宜，這就決定了高校生均培養成本計量具有計算期與教育周期不同步的特點。

（4）間接費用攤銷方法復雜多樣化。在生均培養成本項目構成中，除直接費用外，還有一些間接費用。為準確地計算生均培養成本，必須按照一定的標準，將間接費用分配到各成本計算對象。由于間接費用的種類較多，而且每種間接費用的性質不同，因此在分配這些間接費用時要根據間接費用的特征選擇合適的方法進行分配，才能保障高校生均培養成本計算的合理性和準確性。

3 高校生均培養成本計量對象

制造業的成本計量對象是指在計量產品成本過程中， 確定歸集與分配生產費用的承擔客體。為了正確計量產品成本， 首先就需要確定成本計量對象， 以便按照每一個成本計量對象， 分別設置產品成本明細賬 （ 或成本計算單） ， 來歸集各個對象所承擔的生產費用， 計算出各個對象的總成本和單位成本。

從教育機構的性質上講，學校是提供教育服務的機構，高等學校的教育產品就是高校提供的高等教育服務。因此，高校生均培養成本的計量對象應是教育服務成本。高校內有很多學科種類，如經濟、管理、理科、工科、藝術等，每個學科又細分為不同的專業，另外，學生層次又分為博士生、碩士生、本科生和專科生。高校向不同學科、不同層次的學生提供的教育服務成本是不同的，因此，為了準確計量高校生均培養成本，高校應將不同學科（專業）、不同層次的學生作為不同的教育服務對象， 分別開設明細賬并計量其成本。在實際的計量過程中，應該先將一學年中高校提供教育服務過程中消耗的全部教育資源按照不同學科（專業）和不同層次的學生進行歸集和分配，計算出各學科（專業）、各層次學生的學年教育服務總成本，然后除以相應的學生數，就可以得到每一個學生接受一學年的教育服務成本，也就是人們常用的年生均培養成本。

4 新會計制度下高校生均培養成本的構成

新會計制度的收入支出表中本期支出可以分為事業支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出、其他支出，而新會計制度最大的變化之一就是將事業支出又細分為教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出五部分。在這五部分支出中，其中教育事業支出是指高等學校開展各類教學活動和教學輔助活動發生的基本支出和項目支出，它構成生均培養成本的主要內容；行政管理支出是指高等學校校級行政管理部門開展行政管理活動發生的基本支出和項目支出以及高等學校統一負擔的不屬于后勤保障支出的工會經費、訴訟費、中介費、印花稅、房產稅、車船稅等；后勤保障支出是指高等學校為教學、科研、行政管理等活動提供后勤保障發生的基本支出和項目支出，行政管理支出和后勤保障支出也是為保障學校的正常運行而發生的，其目的仍然是教育學生成才，因此應按一定的標準分配計入生均培養成本；科研事業支出是指高等學校開展科研及其輔助活動發生的基本支出和項目支出，包括高等學校在學院、系外單獨設立的研究所、研究中心等各類科研機構發生的支出以及高等學校為完成各項科研任務發生的支出。高等學校擔負著兩大基本職能： 教育和科研。科研事業支出體現的是高校的科研職能，這些支出與學生的教育沒有直接的關系，非常類似于企業的研發支出，它一般不計入生均培養成本，而且高校的科研支出一般是在獲得科研經費的前提下發生的，是對獲取的科研經費使用情況的客觀反映。因此，科研支出可以暫時不計入生均培養成本，如果某些科研項目與學生的培養關系非常密切，就是為培養學生直接發生的，比如教改項目，其支出可以考慮計入生均培養成本；離退休支出是指高等學校負擔的離退休人員的工資、津補貼等，這部分支出目前有財政全額負擔，可以不計入生均培養成本。以上支出若從支出類別上劃分可以分為：人員工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助支出、固定資產折舊及修繕支出。因此，高校生均培養成本應包括以下內容。

4.1 人員工資福利支出

人員工資福利支出是指與教學、教學管理有直接關系的在職人員的工資、津貼、獎金、社會保險等支出，具體包括教學、行政管理人員，后勤人員等的工資福利支出。對于人員工資福利支出應分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入，間接費用按照一定的標準在不同專業的學生中進行分配。具體分配過程如下：專業教師和專業實訓中心的人員工資福利支出計入該專業學生的教育教育成本，對于不同專業之間相互授課的教師，其基本工資列入教師所在專業的教育成本，其課時酬金計入授課專業學生的教育教育成本；行政管理部門和教輔部門（如圖書館、宿舍管理中心等）的人員工資福利支出應該按照學生人數為標準分配計入；對于后勤人員工資福利支出應分別對待，若該高校的后勤社會化程度高，則該部門的人員工資福利支出不應計入生均培養成本，否則，應按照一定的標準分配計入。

4.2 商品和服務支出

商品和服務支出主要是用于維持高校日常辦公、運轉以及學生教育過程中發生的實驗耗材、儀器維修、專業建設等費用，具體包括辦公費、大宗資料印刷費、水電費、郵電通信費、差旅費、維修費、培訓費、專用材料費、物業費等。對于這些費用，應根據不同的費用特點及與專業教育的關系，按照不同的分配標準分配計入。

4.3 對個人和家庭補助支出

對個人和家庭補助支出主要是指高校對個人和家庭的無償補助支出，具體包括離退休費、撫恤費、學生獎助金、醫療費、住房公積金和住房補貼等。在這些費用中，應計入生均培養成本的包括按國家規定對各類在校學生發放的助學金、獎學金、困難補助，用于學生貸款的貼息以及在職人員住房公積金，住房補貼等。而對于離退休費用支出，目前有財政全額撥款負擔，該項支出與學生的教育沒有直接關系，可以不計入生均培養成本。

4.4 固定資產折舊及修繕支出

高校生均培養成本的范圍應包括教學儀器等專用設備折舊、圖書資料的折舊、房屋與基礎設施的折舊以及修繕等支出。但是舊的高校會計制度對高校的固定資產不計提折舊，導致了高校的固定資產信息失真，也使得生均培養成本中非常重要的資產使用成本無法計量。新會計制度的一個顯著變化就是對高校的固定資產開始計提折舊，這為核算資產使用成本提供了保障，使核算生均培養成本成為可能。盡管目前只是“虛提”（新會計制度對計提的固定資產折舊還不要求計入費用），但也不會影響生均培養成本的計量，這是因為“虛提”的折舊雖然不通過費用直接反映固定資產的使用情況，但是從非流動資產基金減少的情況可以反映出折舊的金額，我們可以根據資產的實際使用情況將“虛提”的折舊按照一定的標準分配計入相關成本。

5 完善高校生均培養成本計量的建議

新會計制度的實施為準確計量高校生均培養成本奠定了理論基礎和制度保障，但是目前大多數高校還沒有對高校生均培養成本進行計量，這主要是因為存在如下問題：①多數高校對生均培養成本計量的主動性不夠，沒有形成相應的生均培養成本計量管理制度；②對生均培養成本的范圍認定不明確，不清楚哪些該計入生均培養成本，哪些不該記入；③對固定資產是“虛提”折舊，計提的固定資產折舊還沒有計入相應成本；④學校辦“小社會”現象仍然存在。為準確計量高校生均培養成本，筆者提出如下建議，供大家參考。

5.1 樹立成本管理觀念，提高辦學效益

高校為了教育合格的人才，需要消耗大量人力、財力、物力等資源，當消耗這些資源時，也要如同企業一樣，講究投入產出效益。市場經濟體制的確立與運行，使高校管理者認識到不管是盈利性組織還是非盈利性組織，都必須采用企業精神進行管理和經營。當高校管理者抱怨政府對高等教育投入不足，高校教育成本不斷增加時，他們必須走成本管理之路，采取有力措施，努力降低生均培養成本，提高辦學效益。

5.2 建立高校教育成本計量管理體系，提升高校的辦學水平

高校教育成本計量管理體系應包括高校教育成本預算中心、高校教育成本計量中心和高校教育成本監督管理中心。高校教育成本計量中心的職責主要就是做好高校教育成本的計量，明確生均培養成本的認定范圍，并要求把以貨幣資金為中心的傳統計量模式，轉移到以資產為中心的計量模式上來，實現立體管理。各中心要各司其職，并根據預算中心的目標任務制定責任成本的考核指標，建立考核評價制度。其評價目的在于增強高等院校教育成本管理意識，促進高校財務管理科學化、規范化、最終使得高校教育資源能得到合理配置并進一步提升高校的辦學水平。

5.3 對固定資產“實提”折舊，提升資產利用率

目前，多數高校內部存在“大而全”和“小而全”現象，即學校內部每個學院（系部）基本上都有自己的教學和實驗（訓）的儀器、設備，而有些儀器或設備是相同的，這就造成了儀器或設備的重復購置及利用率低等浪費現象。因此，學校要統一規劃，各部門間應相互協調，充分發揮儀器或設備的功能，同時，對固定資產折舊由“虛提”向“實提”過渡，將計提的固定資產折舊計入到相應的成本或費用中去，提升學校資產的利用率。

5.4 高校管理實行“三化”，提高高校生均培養成本的準確性

目前，絕大部分高校都有校辦企業和后勤服務中心，按照高校教育體制改革的要求，校辦企業應該盈利，但事實上由于一些高校領導對校辦企業經營管理的干預造成了校辦企業的虧損，使不少校辦企業的費用仍由學校來負擔，造成了生均培養成本計量的不合理；為保障高校教學、科研和行政管理的正常運行，高校每年都發生大量的后勤服務費用，由于大部分高校沒有真正實現后勤服務社會化，這些費用分配計入到教育成本后，增加了高校的生均培養成本；高校的固定資產總額中有相當一部分是職工住宅，學校每年為職工住房的建設和維修也要投入大量的費用，如果把這些費用計入到教育成本，也是不合理的。針對上述情況，高校應采用“三化”管理，即校辦企業市場化、后勤服務社會化、職工住宅商品化。只有這樣才能讓校辦企業真正成為“獨立核算、自負盈虧”的經濟實體，后勤服務中心從學校剝離出去，并按照等價交換原則實行有償服務，從而實現高校生均培養成本的準確計量。

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