論兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會計核算對利潤的影響

王金龍

摘 要：現(xiàn)代企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，會將多余的資金投資在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)上。盡管《企業(yè)會計準則》對兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)有明確的確認和計量，但企業(yè)不同的投資目的、投資決策以及對投資風險持有的態(tài)度不同等都會影響二者的會計核算，導(dǎo)致企業(yè)利用此“關(guān)聯(lián)”關(guān)系操縱利潤。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；確認與計量；利潤；影響

中圖分類號：F33 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）17-0116-03

一、兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)

新《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》（以下簡稱本準則）對兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認和計量存在差異，但也存在著緊密的聯(lián)系，這種緊密聯(lián)系稱之為“關(guān)聯(lián)”。其“關(guān)聯(lián)”主要表現(xiàn)在：一是兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)都是以過去的交易或事項引起的企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。二是兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都在二級金融市場進行交易，都屬于金融資產(chǎn)。三是按管理目的將證券投資分為了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，取代了過去按流動性標準把投資劃分為短期投資和長期投資，因此，兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都是證券投資劃分的不同結(jié)果，其結(jié)果取決于企業(yè)管理決策層的投資決策、投資風險偏好以及投資目的等因素。

二、兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認與計量

（一）兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認

新《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》重新對金融資產(chǎn)的定義和核算做了明確規(guī)定。該準則第二章第九條規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值計量的企業(yè)擁有或控制的近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的是以交易投機為目的，主要包括企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金、權(quán)證以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。①這項金融資產(chǎn)屬于金融衍生產(chǎn)品，屬于衍生工具。透析交易性金融資產(chǎn)的定義，交易性金融資產(chǎn)體現(xiàn)出以下特點：一是取得或持有該金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購；二是屬于近期集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；三是屬于衍生工具。

本準則第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。②通常情況下包括企業(yè)從二級市場上購入的沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資的債券投資、股票投資和基金投資等。透析其定義，可供出售金融資產(chǎn)有下列特征：一是可供出售金融資產(chǎn)持有時間相對不確定。雖然其持有時間相對交易性金融資產(chǎn)長，并且超過一年，但又不像持有至到期投資一樣明確長期持有。二是屬于非衍生金融資產(chǎn)，不屬于衍生工具。三是不包含貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（二）兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計量

要探析兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會計核算對企業(yè)利潤的不同影響，明確兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計量差異非常關(guān)鍵。一是初始投資時的計量差異。新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始投資時發(fā)生的相關(guān)交易費用確認為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費用要資本化，計入投資成本。二是公允價值變動的計量差異。通過新準則對兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認看出，交易性金融資產(chǎn)因隨時在二級市場交易，以投機為目的，其公允價值變化隨時都可以變現(xiàn)，屬于當期已實現(xiàn)收益或損失，理應(yīng)確認其當期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)因公允價值上升或下降引起的價值差異不屬于當期損益，而屬于未實現(xiàn)收益，若在當期確認損益是不合理的，只有等處置該項可供出售金融資產(chǎn)后才實現(xiàn)其變動收益或損失。因此，可供出售金融資產(chǎn)因公允價值的變動引起的價值差異計入所有者權(quán)益中，從而不影響當期損益。三是計提資產(chǎn)減值損失的計量差異。交易性金融資產(chǎn)由于投機性強，屬于流動性資產(chǎn)，不計提減值準備，不影響其賬面價值，也不影響企業(yè)利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)則計提減值準備，既影響其賬面價值，又影響當期損益，從而影響企業(yè)利潤。

三、兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)既有聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別，有著不同的會計核算，其核算結(jié)果對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響。

（一）會計科目設(shè)置不同，引導(dǎo)著整個會計業(yè)務(wù)處理對利潤有不同影響

為了準確核算兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)以及滿足企業(yè)實際管理需要，新企業(yè)會計準則根據(jù)兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)各自核算的特點要求分別設(shè)置不同的會計明細科目。交易性金融資產(chǎn)設(shè)置成本和公允價值兩個明細科目，而可供出售金融資產(chǎn)設(shè)置成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息和公允價值變動四個明細科目。從而兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)設(shè)置會計科目不同，勢必引導(dǎo)整個會計核算不同，無論從兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的取得、持有、資產(chǎn)負債表日公允價值的變動，還是從處置資產(chǎn)等業(yè)務(wù)來看，都會對利潤有著不同的影響。

（二）兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)相關(guān)交易費用處理對利潤的影響

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以取得時的公允價值作為初始計量成本，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入投資收益，而可供出售金融資產(chǎn)以取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。兩者的相同點是對已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，均記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。因此，交易性金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用沖減投資收益，影響企業(yè)當期利潤；相反，可供出售金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入其成本，使資產(chǎn)價值增加，不影響企業(yè)利潤。

（三）持有兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間確定的利息收入或被投資單位宣告的現(xiàn)金股利，確認為投資收益。可供出售金融資產(chǎn)則按實際利率法計算并確認投資收益，同時按票面利率確認為應(yīng)收利息或可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息，差額計入可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整。因此，可供出售金融資產(chǎn)在票面利率和實際利率不一致時，對利潤的影響同交易性金融資產(chǎn)對利潤的影響存在差異，即確認的投資收益不一致。

（四）資產(chǎn)負債表日公允價值變動業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

一是交易性金融資產(chǎn)。新準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。當公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；當公允價值低于其賬面余額時，則與上述處理相反。二是可供出售金融資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當按照公允價值計量，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動應(yīng)當作為“其他綜合收益”，計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當期利潤。當可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目；當公允價值低于其賬面余額時，則與上述處理相反。因此，從上述對兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的處理來看，交易性金融資產(chǎn)對損益類科目“公允價值變動損益”有影響，進而影響企業(yè)當期利潤；而可供出售金融資產(chǎn)記入“其他綜合收益”、“資產(chǎn)減值損失”，從而影響企業(yè)當期所有者權(quán)益和利潤。當期末處置可供出售金融資產(chǎn)時，還應(yīng)當把“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益，此時也影響企業(yè)當期利潤。

（五）兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)減值準備業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

新準則明確規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不計提減值準備，從而不影響當期企業(yè)利潤。新準則也規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)當期末賬面價值大于公允價值時，應(yīng)確認資產(chǎn)減值，計提可供出售金融資產(chǎn)減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目；相反，對已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)當在原已確認的減值范圍內(nèi)沖回原計提的可供出售金融資產(chǎn)減值準備，同時調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。因此，兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)計提減值準備的會計核算不同，從而對企業(yè)當期利潤的影響也不相同。

（六）期末處置兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響

《金融工具確認和計量》準則規(guī)定：“對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值，即以交易所市價進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益?！边@一規(guī)定改變了原投資準則按成本與市價孰低計量的做法。如果交易性金融資產(chǎn)價格上漲，應(yīng)確認投資收益，將使企業(yè)當期利潤增加?！督鹑诠ぞ叽_認和計量》準則第三十八條規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益?！币虼耍晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)期末處置業(yè)務(wù)也影響當期利潤。

（七）納稅調(diào)整對企業(yè)會計利潤的影響

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第四條規(guī)定：“企業(yè)資產(chǎn)和負債都應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值存在差異的，都應(yīng)當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債?！钡谑邨l規(guī)定：“除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。”此時，所得稅費用包括兩個部分，即當期產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅費用和遞延期產(chǎn)生的所得稅費用，從而影響企業(yè)當期損益和利潤，主要表現(xiàn)在三個方面。一是初始計量時交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費用計入了投資收益，賬面價值和計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需要在計算應(yīng)納稅所得額時進行調(diào)整。而可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費用計入其成本，不產(chǎn)生納稅調(diào)整事項；二是持有兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間，公允價值變動都會導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，需要調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。同時，企業(yè)持有兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間取得利息或股利，符合免稅條件的會產(chǎn)生永久性差異，需要在計算應(yīng)納稅所得額時進行調(diào)整。三是處置兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)時，稅法與會計確認的處置收益不同，也會存在應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，需要在計算當期應(yīng)納稅所得額時進行調(diào)整。

四、研究結(jié)論

雖然《企業(yè)會計準則》已對兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)計量、確認和業(yè)務(wù)處理有了明確規(guī)定，但二者之間存在“關(guān)聯(lián)”關(guān)系，企業(yè)往往利用這種關(guān)系來操縱利潤。一是可供出售金融資產(chǎn)持有目的和時間不夠明確，在實務(wù)中難于分辨兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)將證券投資隨意劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”。這是操縱利潤的根源。二是兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)各項業(yè)務(wù)處理存在差異，具體為交易費用、公允價值變動、期末處置變賣、納稅調(diào)整和減值計提不一致，這也為企業(yè)留下操縱利潤的空間。三是兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)采用公允價值計量。這種計量方式是基于交易雙方對市場價值的一種協(xié)議價，具有很強的主觀因素，導(dǎo)致企業(yè)“有所為”或“有所不為”來操縱利潤。四是合并兩項“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)。隨著金融市場發(fā)展與開放，目前我國市場經(jīng)濟體制顯得力不從心，缺乏金融監(jiān)管。在這種情況下，應(yīng)合并兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)，從根源上封鎖企業(yè)利用兩項“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)來操縱利潤。

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