公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理探析

崔玉衛(wèi)

摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)定，已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物作為投資性房地產(chǎn)核算，由此導(dǎo)致了房地產(chǎn)的用途或目的改變時需要在投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。又由于投資性房地產(chǎn)有成本模式和公允價值模式兩種后續(xù)計量模式，轉(zhuǎn)換后的入賬價值確認(rèn)也會由于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式不同而不同。文章對公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理進(jìn)行了探討，提出了對目前會計處理的疑惑和調(diào)整建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換 公允價值 其他綜合收益

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0035-02

一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后入賬價值的確定

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。第十五條規(guī)定：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。第十六條規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，則轉(zhuǎn)換的會計處理比較簡單，如果采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，則在轉(zhuǎn)換過程中的會計處理比較復(fù)雜，下面主要通過實例對公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理進(jìn)行探討。

二、當(dāng)前公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

例1：2015年3月25日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將一幢原自用辦公樓出租給乙公司使用，租賃開始日期為2015年4月1日，租期1年。該辦公樓的原值為6 315萬元，預(yù)計凈殘值為315萬元，預(yù)計使用年限20年，已提折舊1 200萬元，與稅法規(guī)定一致。甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，轉(zhuǎn)換日該辦公樓的公允價值為5 500萬元。2015年12月31日，該辦公樓的公允價值為5 600萬元。2016年3月31日租期結(jié)束，甲公司由于擴(kuò)大規(guī)模，將辦公樓收回后自用，當(dāng)日的公允價值為 5 700萬元。會計處理如下：

1.2015年4月1日為轉(zhuǎn)換日，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

累計折舊 12 000 000

貸：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 3 850 000

2.2015年12月31日，投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計量，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

由于企業(yè)所得稅法規(guī)定，房屋、建筑物只能以分期計提折舊的方式予以扣除，所以需要對該廠房進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該廠房每年可扣除折舊額=（6 315-315）÷20=300（萬元），2015年4月至12月可扣除折舊額=300÷12×9=225（萬元），計稅基礎(chǔ)=6 315-1 200-225= 4 890（萬元），賬面價值為5 600萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異為710萬元（5 600-4 890），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債177.5萬元（710×25%），其中96.25萬元（385×25%）計入“其他綜合收益”，其余81.25萬元計入“所得稅費(fèi)用”。賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 812 500

其他綜合收益 962 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

3.2016年3月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 5 7 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 5 5 000 000

——公允價值變動 1 000 000

公允價值變動損益 1 000 000

轉(zhuǎn)換后，在會計處理上，該廠房應(yīng)按新的入賬價值5 700萬元重新計算每年應(yīng)提折舊額，而企業(yè)所得稅法每年允許扣除的折舊仍為300萬元，所以每年年末都需要進(jìn)行納稅調(diào)整，并確認(rèn)遞延所得稅。

例2：接上例，如果2016年3月31日租期結(jié)束，甲公司以5 700萬元的價格將廠房收回后出售，款項全部收到，不考慮出售的相關(guān)稅費(fèi)。賬務(wù)處理如下：

1.確認(rèn)收入：

借：銀行存款 57 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 57 000 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本 51 150 000

其他綜合收益 3 850 000

公允價值變動損益 1 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

——公允價值變動 1 000 000

3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

貸：其他綜合收益 962 500

所得稅費(fèi)用 812 500

三、對“公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理”的疑惑

（一）疑惑一：為什么房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時借貸差額計入不同的科目？

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，不論是借方差額還是貸方差額，全部計入“公允價值變動損益”，而非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時卻要區(qū)別對待，借方差額計入“公允價值變動損益”，貸方差額計入“其他綜合收益”。許多學(xué)者認(rèn)為，這主要是為了避免企業(yè)進(jìn)行盈余管理，因為該準(zhǔn)則制定之際，正是我國房地產(chǎn)價格快速上漲的時期，如果企業(yè)選擇公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，則在轉(zhuǎn)換當(dāng)期必然產(chǎn)生大量利潤。

筆者認(rèn)為，既然如此，為何不將所有差額都計入“其他綜合收益”呢？可供出售金融資產(chǎn)也采用公允價值計量，其持有期間的公允價值變動計入“其他綜合收益”，和持有至到期投資之間的重分類導(dǎo)致的差額也是計入“其他綜合收益”的。投資性房地產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都屬于非流動資產(chǎn)，為何不和可供出售金融資產(chǎn)的處理保持一致呢？

（二）疑惑二：為什么投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時按轉(zhuǎn)換日公允價值入賬？

如果投資性房地產(chǎn)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，則投資性轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值入賬。筆者認(rèn)為，這種處理一方面增加了財稅處理的復(fù)雜性，另一方面也不符合會計的核算原則。非投資性房地產(chǎn)是按歷史成本計量的，那在轉(zhuǎn)換時為何不還原為其歷史成本呢？另外，如果投資性房地產(chǎn)收回出售，轉(zhuǎn)換時確認(rèn)的“其他綜合收益”和持有期間確認(rèn)的“公允價值變動損益”都會轉(zhuǎn)出，但在轉(zhuǎn)為自用時，并沒有明確“其他綜合收益”和“公允價值變動損益”是否轉(zhuǎn)出，何時轉(zhuǎn)出。可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資時，是將持有期間確認(rèn)的“其他綜合收益”全部轉(zhuǎn)出，房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是否也可以參照其做法呢？

四、對“公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理”的建議

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)可以參照可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，做出以下調(diào)整：（1）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，借差和貸差全部計入“其他綜合收益”；（2）持有期間發(fā)生的公允價值變動也計入“其他綜合收益”；（3）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)出累計確認(rèn)的“其他綜合收益”，并進(jìn)行追溯調(diào)整，還原其歷史成本。

上述例1根據(jù)調(diào)整后的會計處理方式，應(yīng)分別做出以下處理：

1.2015年4月1日為轉(zhuǎn)換日，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

累計折舊 12 000 000

貸：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 3 850 000

2.2015年12月31日，投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計量，并確認(rèn)遞延所得稅，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000

貸：其他綜合收益 1 000 000

借：所得稅費(fèi)用 562 500

其他綜合收益 1 212 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

3.2016年3月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

（1）恢復(fù)固定資產(chǎn)的原值和轉(zhuǎn)換時累計計提的折舊，轉(zhuǎn)出累計確認(rèn)的“其他綜合收益”：

借：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 4 850 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

——公允價值變動 1 000 000

累計折舊 12 000 000

（2）轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

貸：其他綜合收益 1 212 500

所得稅費(fèi)用 562 500

（3）補(bǔ)提出租期間的折舊：

借：其他業(yè)務(wù)成本 7 500 000

盈余公積 225 000

利潤分配——未分配利潤 2 025 000

貸：累計折舊 3 000 000

以上會計處理意見，僅供參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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[3]財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.