合并報表理念的選擇與變遷

曹曉杰

(東北財經大學 遼寧 大連 116000)

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合并報表理念的選擇與變遷

曹曉杰

(東北財經大學 遼寧 大連 116000)

經濟迅速發展，企業合并行為也越來越普遍。本文基于對合并報表編制的“所有權理論”、“母公司理論”、“實體理論”三種合并理念的介紹，對比各自在會計處理方法的差異，以及每種理論存在的局限性。基于案例分析2014年財政部發布新的合并報表準則與2006年暫行合并會計準則在會計處理上的差異，結合三種理念，分析會計處理的變化趨勢。

合并理念；合并報表處理；準則變遷

企業為提升自身競爭力多采用整合資源的方式，主要有縱向合并、橫向合并、多元化合并，合并行為必然涉及到合并財務報表的編制。合并報表編制要求企業財務人員具有綜合素質，以及對會計準則變化的解讀能力。本文首先介紹國際普遍認知的合并報表編制理念與2014年的新合并準則相對于舊準則的變遷，通過案例具體分析。

一、合并財務報表理論

國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。

(一)所有權理論：又稱比例合并法，強調母子公司之間是擁有和被擁有的關系，在合并報表中的各項按照持股比例計算企業擁有的權益與損益，合并報表上不予列示少數股東權益與少數股東損益。

合并報表僅僅報告母公司的份額，違背了控制的實質，會計信息不具有經濟意義，而且無法詮釋企業管理整個子公司運營的信息。

(二)母公司理論：是比例合并法與完全合并法結合，論強調母公司股東的權益，反映企業擁有與控制下的資源。該理論下，母公司與子公司的控制得到體現，能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求。

少數股權按照少數股東持有子公司權益的份額計算的，在合并資產負債表上作為一個項目列示于負債與所有者權益之間；在合并利潤表上，少數股東損益作為合并收益的扣減項目列示。合并商譽列示屬于母公司的部分，集團內公司間順流交易所形成未實現損益100%予以抵消，逆流交易所形成的未實現損益按母公司的持股比例予以抵消。

該理念繼承所有權和實體理論各自的優點，實用性較強。但混淆了股東權益和債權人權益，未從整體角度去揭示集團的財務信息。

(二)實體理論：又稱完全合并法，認為母子公司從經濟實質上是一個相互之間具有不可分割聯系的整體。該理論對于企業集團的擁有多數股權的股東和少數股權股東同等對待，認為合并凈收益屬于全部股東，在多數股權和少數股權之間分配。少數股權是整體股東權益的一部分，與多數股權同樣列示。非同一控制下控股合并子公司所有凈資產均按公允價計量，商譽按子公司全部公允價值計算列示，所有內部交易產生的未實現利潤在合并時抵消。

該理念體現控制與經濟實質相符合，但是商譽①具有推定性，相對缺乏可驗證性。實際上少數股東不對子公司產生控制，將少數股東權益也作為集團股東權益列示的目的不明確。

二、會計準則對合并理念的選擇

1995年頒布并實施的《合并財務報表暫行規定》以母公司理論為依據，2006年企業會計準則中大部分采用母公司理論，2014年財政部新修訂的《企業會計準則第33號》規定了具體情形，其中非同一控制下合并商譽采用母公司理論，其他采用實體理論。

合并財務報表理念發生變化的原因有：第一，合并財務報表反映的財務信息應為企業集團內部所有股東服務的需求。母公司理論強調母公司股東的信息需求，忽略其他報表使用者的需求；而實體理論能全面反映整個經濟集團的財務信息，為企業全體股東的利益服務；第二，經濟實體理論已成國際主流理論。在結合實際國情的前提下，與國際會計準則應逐步趨同。

三、三種理念的比較分析

案例：A與B是非同一控制下的兩個企業，A公司出資90萬購買B公司80%的股份。購買日B公司賬面價值為100萬元，公允價值為105萬元，其中公允價值與賬面價值的差異5萬元由固定資產的增值產生。根據三種合并理念編制合并日的合并報表的調整分錄為：

表1 三種合并理念下少數股東權益的確認 單位：萬元

其中，實體理論中商譽的確認：7.5=6÷80%，或者7.5=90÷80%-105，少數股東權益的計算22.5=(100+5+7.5)×20%，或者22.5=90/80%×20%。

表2 三種合并理念下合并損益的處理與少數股東損益的列示比較

從表1和表2的分析中可以看出：2006年的合并報表暫行規定中我國的合并報表的理念選擇雖整體上是由母公司理論轉向實體理論，但主要是偏向于母公司理論，如少數股東權益與少數股東損益的列示。2014年新準則頒布之后，我國合并報表向國際進一步趨同，從母公司理論更加偏向于實體理論的合并觀念：一方面強調少數股東的利益，將少數股東權益作為合并權益的一部分列示，少數股東損益也作為合并損益的一部分。另一方面，反映會計信息包含了少數股東的部分，集團內部的所有為實現交易的損益全部抵消，使會計信息更加真實可靠。

四、結語與展望

從我國的會計準則變化方面看，合并理念選擇更加傾向于實體理論。除合并報表中的商譽計算采用母公司理論，其他項目采用實體理論。同時增加了對少數股東的重視，無論是在合并報表的列示還其他會計業務的處理，說明我國逐步提高對于中小投資者的重視與保護。偏向實體理論的合并報表處理可以提供更加完整的會計信息，滿足企業內外部對財務信息的需求。無論是國際發展趨勢，還是我國對會計信息的需求，實體理論是我國合并報表的最佳選擇。

【注釋】

①“商譽=子公司的整體價值-子公司辨認凈資產的公允價值”。其中，“子公司的整體價值母公司支付的收購價母公司收購的股權比例”

②在所有者權益下增加“歸屬于母公司所有者權益合計”和“少數股東權益”兩個項目。

[1]郭磊，“合并報表中少數股東權益金額變化及填列的思路”，中國注冊會計師，2017年06期。

[2]曹麗梅，“合并財務報表理論應用的比較——以東方航空吸收合并上海航空為例”，財會學習，2016年08期。

[3]財政部，關于印發修訂《企業會計準則第33號——合并財務報表》的通知，財會[2014]10號。

曹曉杰(1991-)，女，漢族，安徽界首人，碩士，東北財經大學，財務會計。