合并報表理念的選擇與變遷

曹曉杰

(東北財經(jīng)大學 遼寧 大連 116000)

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合并報表理念的選擇與變遷

曹曉杰

(東北財經(jīng)大學 遼寧 大連 116000)

經(jīng)濟迅速發(fā)展，企業(yè)合并行為也越來越普遍。本文基于對合并報表編制的“所有權(quán)理論”、“母公司理論”、“實體理論”三種合并理念的介紹，對比各自在會計處理方法的差異，以及每種理論存在的局限性。基于案例分析2014年財政部發(fā)布新的合并報表準則與2006年暫行合并會計準則在會計處理上的差異，結(jié)合三種理念，分析會計處理的變化趨勢。

合并理念；合并報表處理；準則變遷

企業(yè)為提升自身競爭力多采用整合資源的方式，主要有縱向合并、橫向合并、多元化合并，合并行為必然涉及到合并財務(wù)報表的編制。合并報表編制要求企業(yè)財務(wù)人員具有綜合素質(zhì)，以及對會計準則變化的解讀能力。本文首先介紹國際普遍認知的合并報表編制理念與2014年的新合并準則相對于舊準則的變遷，通過案例具體分析。

一、合并財務(wù)報表理論

國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。

(一)所有權(quán)理論：又稱比例合并法，強調(diào)母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，在合并報表中的各項按照持股比例計算企業(yè)擁有的權(quán)益與損益，合并報表上不予列示少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益。

合并報表僅僅報告母公司的份額，違背了控制的實質(zhì)，會計信息不具有經(jīng)濟意義，而且無法詮釋企業(yè)管理整個子公司運營的信息。

(二)母公司理論：是比例合并法與完全合并法結(jié)合，論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，反映企業(yè)擁有與控制下的資源。該理論下，母公司與子公司的控制得到體現(xiàn)，能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求。

少數(shù)股權(quán)按照少數(shù)股東持有子公司權(quán)益的份額計算的，在合并資產(chǎn)負債表上作為一個項目列示于負債與所有者權(quán)益之間；在合并利潤表上，少數(shù)股東損益作為合并收益的扣減項目列示。合并商譽列示屬于母公司的部分，集團內(nèi)公司間順流交易所形成未實現(xiàn)損益100%予以抵消，逆流交易所形成的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例予以抵消。

該理念繼承所有權(quán)和實體理論各自的優(yōu)點，實用性較強。但混淆了股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，未從整體角度去揭示集團的財務(wù)信息。

(二)實體理論：又稱完全合并法，認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上是一個相互之間具有不可分割聯(lián)系的整體。該理論對于企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)股東同等對待，認為合并凈收益屬于全部股東，在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間分配。少數(shù)股權(quán)是整體股東權(quán)益的一部分，與多數(shù)股權(quán)同樣列示。非同一控制下控股合并子公司所有凈資產(chǎn)均按公允價計量，商譽按子公司全部公允價值計算列示，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤在合并時抵消。

該理念體現(xiàn)控制與經(jīng)濟實質(zhì)相符合，但是商譽①具有推定性，相對缺乏可驗證性。實際上少數(shù)股東不對子公司產(chǎn)生控制，將少數(shù)股東權(quán)益也作為集團股東權(quán)益列示的目的不明確。

二、會計準則對合并理念的選擇

1995年頒布并實施的《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》以母公司理論為依據(jù)，2006年企業(yè)會計準則中大部分采用母公司理論，2014年財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第33號》規(guī)定了具體情形，其中非同一控制下合并商譽采用母公司理論，其他采用實體理論。

合并財務(wù)報表理念發(fā)生變化的原因有：第一，合并財務(wù)報表反映的財務(wù)信息應(yīng)為企業(yè)集團內(nèi)部所有股東服務(wù)的需求。母公司理論強調(diào)母公司股東的信息需求，忽略其他報表使用者的需求；而實體理論能全面反映整個經(jīng)濟集團的財務(wù)信息，為企業(yè)全體股東的利益服務(wù)；第二，經(jīng)濟實體理論已成國際主流理論。在結(jié)合實際國情的前提下，與國際會計準則應(yīng)逐步趨同。

三、三種理念的比較分析

案例：A與B是非同一控制下的兩個企業(yè)，A公司出資90萬購買B公司80%的股份。購買日B公司賬面價值為100萬元，公允價值為105萬元，其中公允價值與賬面價值的差異5萬元由固定資產(chǎn)的增值產(chǎn)生。根據(jù)三種合并理念編制合并日的合并報表的調(diào)整分錄為：

表1 三種合并理念下少數(shù)股東權(quán)益的確認 單位：萬元

其中，實體理論中商譽的確認：7.5=6÷80%，或者7.5=90÷80%-105，少數(shù)股東權(quán)益的計算22.5=(100+5+7.5)×20%，或者22.5=90/80%×20%。

表2 三種合并理念下合并損益的處理與少數(shù)股東損益的列示比較

從表1和表2的分析中可以看出：2006年的合并報表暫行規(guī)定中我國的合并報表的理念選擇雖整體上是由母公司理論轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論，但主要是偏向于母公司理論，如少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的列示。2014年新準則頒布之后，我國合并報表向國際進一步趨同，從母公司理論更加偏向于實體理論的合并觀念：一方面強調(diào)少數(shù)股東的利益，將少數(shù)股東權(quán)益作為合并權(quán)益的一部分列示，少數(shù)股東損益也作為合并損益的一部分。另一方面，反映會計信息包含了少數(shù)股東的部分，集團內(nèi)部的所有為實現(xiàn)交易的損益全部抵消，使會計信息更加真實可靠。

四、結(jié)語與展望

從我國的會計準則變化方面看，合并理念選擇更加傾向于實體理論。除合并報表中的商譽計算采用母公司理論，其他項目采用實體理論。同時增加了對少數(shù)股東的重視，無論是在合并報表的列示還其他會計業(yè)務(wù)的處理，說明我國逐步提高對于中小投資者的重視與保護。偏向?qū)嶓w理論的合并報表處理可以提供更加完整的會計信息，滿足企業(yè)內(nèi)外部對財務(wù)信息的需求。無論是國際發(fā)展趨勢，還是我國對會計信息的需求，實體理論是我國合并報表的最佳選擇。

【注釋】

①“商譽=子公司的整體價值-子公司辨認凈資產(chǎn)的公允價值”。其中，“子公司的整體價值母公司支付的收購價母公司收購的股權(quán)比例”

②在所有者權(quán)益下增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”和“少數(shù)股東權(quán)益”兩個項目。

[1]郭磊，“合并報表中少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的思路”，中國注冊會計師，2017年06期。

[2]曹麗梅，“合并財務(wù)報表理論應(yīng)用的比較——以東方航空吸收合并上海航空為例”，財會學習，2016年08期。

[3]財政部，關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的通知，財會[2014]10號。

曹曉杰(1991-)，女，漢族，安徽界首人，碩士，東北財經(jīng)大學，財務(wù)會計。