基于關聯方的合并會計報表的關鍵問題分析

楊曉莉

摘要：本文立足于當前關聯方的合并會計報表存在的問題，分析問題原因，并針對性地提出相關可行性建議，望對會計合并報表相關工作者有所借鑒。

關鍵詞：關聯交易；合并會計；報表問題；分析完善建議

隨著全球經濟一體化的不斷推進以及當前合作協同發展的大趨勢，企業之間相互關聯合作、實現共同發展已經成為我國企業的重要特征之一，隨著企業關聯方的增多，合并會計報表問題也逐漸得到關注。但是目前關聯方的合并財務報表還存在一些問題，不利于對企業集團經營活動做客觀評價，下面將分析這些問題和問題原因，并針對原因提出可行性建議。

一、合并會計報表關鍵問題及其原因分析

（一）合并會計報表所遵循原則以及會計處理方法不規范

目前我國企業的合并會計報表的編制存在不規范，會計報表的基礎操作存在問題，具體表現在以下幾個方面：

1.企業合并差價問題

合并差價是指企業在關聯合并過程中母公司的成本高于或低于子公司的凈資產差值（即商譽度）以及子公司凈資產收入的價值差（即子公司資產增減值）；購買企業在收購其他企業時所花的投資成本與所取得的被并企業的凈資產賬面價值的差額。一部分是由商譽引起的，另一部分是由被購企業資產的增減值因素引起的。合并差價是企業的一個平衡值，企業要在會計報表中對合并差價進行攤銷。但是目前很多企業的合并會計報表存在范圍模糊不明確的問題，把不同性質、不同類別的差價都納入合并差價的范圍，這就會造成合并差價理論理解的差別，財務會計報表在實際操作中容易出現錯誤，不能保證會計報表中財務信息的質量，導致會計報表的使用者不能如實了解企業集團的經營狀況，不能對長期投資做出正確評價；另一個關鍵的問題是合并差價攤銷的不規范。根據《合并會計報表暫行規定》，合并價差應當在合并資產負債表中單獨列示，但對合并價差包含的內容如何進行處理，沒有相應的規定。在《企業會計準則—投資》中規定：“長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資企業所有者權益份額之間的差額作為股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。”相關的準則和制度對股權投資的差額攤銷有明確的要求，但是對于合并差價并沒有明確的攤銷指示。在實際的合并會計報表工作中沒有相應合理的攤銷項目，攤銷處理方式存在不合理，存在很多不公平，這樣就會導致合并會計報表信息的不完整不真實，不能反映企業真實的資產和負債情況。

2.合并會計報表信息缺乏比較意義

目前很多企業的合并會計報表的編制并沒有根據自身的優勢特點和發展情況進行合理的編制，報表中會計信息也缺乏比較性。例如很多企業的合并會計報表的財務預算并沒有根據自身的實際情況合理預算，出現變動后隨意的對報表進行簡單的添加，這樣報表中的信息就會存在很大的隨意性，反映出來的會計信息也在很大程度上不能真實反應相關情況，缺乏比較意義和實際意義。

（二）合并會計報表范圍不明確

報表范圍是保證會計報表質量的關鍵因素之一，合并會計報表的范圍無問題也是當前合并會計報表中的一個關鍵問題，主要表現在以下兩個方面：

1.合并的數量不明確

合并數量的不明確主要由于關聯方的數量變動導致納入合并會計報表的項目以及合并產權發生變動的不明確。雖然會計新準則對于企業合并會計報表的合并范圍進行了明確規定，但是由于關聯企業之間的退出、收購以及兼并等造成企業的增加或者減少，這樣就會導致合并產權結構的變化，合并會計報表的范圍也會相應發生變化。關聯方企業的合并范圍出現變化，會計報表所反映出的信息主體也會不同，這樣一來就會造成合并會計報表中的會計信息失去可比性。

2.質量標準不清晰

根據2007年1月正式實施的《企業會計準則第33號--合并財務報表》對合并范圍的有關規定，合并會計報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。一般來說，母公司需要持有一半以上的股權，但是在特殊情況下，仍然可以把一些投資公司看作是子公司，納入合并的范圍。這樣一來就會造成合并會計信息的混亂，會計信息不能完整反映企業的實際情況。

二、完善合并會計報表工作的相關建議

（一）明細合并差價界定范圍，合理攤銷

對于合并差價理論界定的模糊是合并差價的主要問題，企業可以把合并差價劃分為商譽因素引起的和資產的評估增值。商譽因素引起的合并價差是指購買企業以高于或低于被購企業公允價值的價格與被購企業成交，購買企業投資成本與被購企業凈資產公允價值之間的差異，投資成本高于公允價值，差異表現為商譽，反之則為負商譽。被購企業的增減值因素引起的合并價差是被購企業凈資產的公允價值與賬面價值之間的差異。這樣明確了理論范圍，在統計合并差價時，要嚴格審核相關項目，不同性質以及不同類比的差價不能納入，逐步完善合并差價的范圍和資產的評估體系；對于合并差價的攤銷，在合并會計報表中要進行明確具體的說明。正商譽，內在價值上升，保持原價值額不變；如果內在價值降低，對其減少額可以采取集體減值準備的辦法。這樣符合會計核算的客觀性原則。負商譽，采取國際會計準則：預期未來損失和費用，購買者在購買時能夠辨認和可靠計量，應確認為收益；負商譽不超過所得的非貨幣性資產的公允價值的，在取得的非貨幣性資產剩余的加權平均使用年限內確認收益；負商譽金額超過取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，應確認為收益。在規定的年限，關聯方各企業要對企業的差價進行直線攤銷并做好記錄，保證攤銷的公平性。

（二）完善合并會計報表編制

關聯方應當完善合并會計報表的編制，首先要加強對合并會計報表編制的認識，認識到會計報表編制對于企業發展的重要性。完善的合并會計報表不僅對于企業的會計核算具有重要作用，對于企業的穩定發展也具有關鍵作用；其次要采用科學的編制方法，關聯方要根據市場形勢以及企業自身的實際發展情況，結合成功的會計包邊編制方法，采用科學的、適合自身企業發展的編制方法；另外企業要采用科學的會計核算方法，權益核算方法是會計核算中一種重要的方法，母公司對于子公司的控制不可能各項工作都精確全面，通過權益核算方法能夠清楚地知道母公司對子公司的投資和收益情況，也能比較直觀的反映企業的合并差值，對于合并攤銷工作具有很大幫助；另外企業還應該注重網絡平臺對于會計報表編制的幫助，建立合理全面的三維網絡結構，能夠全面掌握合并會計報表的各項情況，各部門還能夠及時地對出現的問題進行溝通交流，對于合并會計報表的完善具有重要作用。

（三）加強會計準則建設，明確合并會計報表范圍

當前我國合并會計報表方面的相關政策規定還比較欠缺，因此應當加強科學合理的會計報表政策的出臺，明確合并會計報表的范圍。首先要根據我國企業的合并情況以及市場發展情況，構建合理的準則體系。既要多學習國外的先進理念，逐步實現國際化，又要根據我國國情，做出改變，建立科學合理的合并會計準則體系；其次要對于關聯方的合并企業進行規定，明確規則使用范圍，靈活變動，對于合并中途企業的退出、收購或者兼并等情況進行明確的規定，明確合并會計報表的主體范圍。例如當關聯方中的一個企業被收購之后，收購后的一方所持有股權控制不得高于原有股份的50%。

三、結束語

完善合并會計報表的相關工作是關聯合并企業提高市場核心競爭力和企業經濟效益的關鍵，加強完善合并會計報表不僅對關聯企業具有重要作用，而且對于推動我國市場經濟的發展具有積極意義。關聯方應該從存在的問題入手，結合企業實際情況，科學合理的對財務報表進行編制，針對性的解決相關問題，推進企業的發展以及我國國民經濟的增長。

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（作者單位：西北有色金屬研究院集團西安賽特金屬材料開發有限公司）