畜牧業生物資產及農產品會計核算的探討

王品玉

摘要：農業活動過程比較復雜，生物資產和農產品的會計核算，是農業企業會計核算中重要環節，本文提出了完整的畜牧業企業會計核算科目的設置，涵蓋了畜牧業企業對農產品成本和生物資產核算過程。

關鍵詞：生物資產；農產品；成本核算

近幾年來，我國的畜牧業處于由傳統的畜牧業向現代畜牧業過渡的轉型期，在國民經濟中所占的比例穩步上升。畜牧業生物資產是畜牧業發展的基礎，它不僅直接為人類提供農畜產品，同時又是一項重要的資料。隨著市場經濟的向前發展，農產品市場的競爭機制基本形成，特別是近幾年加入世貿組織WTO后，我國逐步放開農產品市場，市場的競爭更加激烈，畜牧業農產品的競爭力水平主要體現在價格的競爭力上。生物資產和農產品的成本是形成農產品價格的最重要因素，農產品的成本核算就是在生物資產的生產和經營過程中發生的各項生產費用，經過一定的程序和方法進行歸集，計算出農產品總的成本和單位的成本。生物資產成本的核算對象都是有生命的動物或植物，它的生產過程同生物資產的自然再生產過程是交織在一起的，與自然條件的影響很大，成本核算對象的資產價值處于不斷的變化之中，使得成本核算過程具有一定的難度。正是存在這樣的復雜性和特殊性，使得農業成本會計理論和實踐滯后于其它行業成本理論。

我國大多數畜牧業企業對生物資產和畜牧產品成本核算不規范，無法提供具體的、詳細的生物資產及農產品會計核算資料；以至于不同的企業對農產品成本核算工作有很大的區別，不利于農業企業更好地控制農產品的成本，阻礙了農產品競爭力的提高。因此建立科學的、完整的生物資產核算體系對我國畜牧產品提高競爭力具有現實意義。

我國對農產品成本核算涉及的會計準則有2004版《農業企業會計核算辦法》和2006版《企業會計準則》中生物資產準則。2006版生物資產準則是對2004版《農業企業會計核算辦法》進行了修訂和完善。

一、生物資產和農產品的成本核算改進

根據《農業企業會計核算辦法》和2006版《企業會計準則》，企業應將生物資產單獨作為一類成本核算對象，與農產品成本核算相分離。生物資產與農業生產密切相關，生物資產在收獲時點的產品稱之為農產品。以飼養奶牛企業為例，生物資產是飼養的奶牛，農產品為牛奶。

（一）成本計算期和成本對象的選擇原則和計量

比照工業生產企業，成本計算期及成本對象的選擇原則：在大批量簡單生產的企業里，成本計算對象是每個產品，在大批量復雜生產的企業里，成本計算對象為每種產品和它所經過的生產步驟的成本。對于經常有畜產品產出的畜牧業企業，一般情況下：畜牧業企業可以將公歷1月1日至12月31日會計年度作為成本核算期，為加強成本管理的需要奶牛養殖企業一般按月確定生物資產和農產品的成本。按照奶牛的類別，將公牛（育肥牛）作為消耗性生物資產，育肥牛在生長過程中所耗用的成本在消耗性生物資產中歸集；按照生物資產是否成熟將母牛分為成熟生產性的生物資產和未成熟生產性的生物資產：其中未成熟生物資產按照年齡分成犢牛（0—6月齡）、育成牛（6月齡—12月齡）和青年牛（12月齡—27月齡），成熟性生物資產（成母牛）產出農產品即牛奶，飼養成母牛的成本即為牛奶的生產成本。

畜牧業企業首先應該正確劃分收益性支出和資本性支出；其次，還應該正確劃分生產費用和期間費用以及營業外支出，營業外支出不屬于成本支出范圍，直接與利潤總額相關。

（二）生物資產及農產品會計核算過程

按照生物資產是否成熟，生物資產分為成熟生物資產和未成熟生物資產。成熟生物資產生產的完工產品就是農產品，直接材料、直接人工和制造費用按照實際成本計量。

1.畜牧業養殖企業會計科目設置及核算過程

對生物資產進行核算時，可以結合生產過程進行賬戶設計，以完整反映其生產經營過程。以奶牛養殖企業：甲企業是以奶牛養殖為主的發展種植業的綜合生產基地。為節約飼料外購成本，利用閑置土地種植苜蓿和青貯玉米。

①農作物生長過程為核算自行栽培的苜蓿和青貯玉米等在收獲前發生的種子費、農藥、化肥、人工等費用，設置“消耗性生物資產”科目，苜蓿和青貯玉米收獲后直接作為養牛飼料，應在“原材料”科目中進行核算，按照苜蓿和青貯玉米設置的明細科目。若收獲后直接對外出售，在“農產品”科目中核算。

②飼料加工過程為核算飼料加工過程中消耗的玉米、苜蓿、青貯玉米、豆粕等及發生的人工費等，設置“生產成本”賬戶。核算飼料加工過程中發生的倉庫、機器設備的折舊費、修理費、勞保費、水電費等設置“制造費用賬戶”

③育牛生產過程 為核算牛的價值，設置“生產性生物資產”和“消耗性生物資產”是一級科目。“生產性生物資產”按照“未成熟”和“成熟”設兩個二級科目，分別就犢牛、青年牛、成母牛進行明細核算。自行繁殖的公牛作為育肥牛在“消耗性生物資產”進行核算。犢牛、青年牛按照生物資產準則規定不計提折舊。為核算成母牛的累計折舊，設置“生產性生物資產累計折舊”科目。在實際育牛過程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費，發生的人工費用等，先在“生產成本-產畜”中歸集，期末按照一定的標準分配計入未成熟生產性生物資產科目，同時，也要根據奶牛的育齡時間進行轉群結轉，即犢牛，青年牛，成母牛。進入產奶期的成熟牛的飼養經費，已經有農產品收獲了，可以設置“農業生產成本-牛奶”科目。為核算育牛過程中發生的間接費用，如牛舍的折舊費、倒運費、租賃費、辦公費等費用應設置“制造費用”科目。期末，按照一定的標準分配到消耗性生物資產和生產性生物資產，其中生產性生物資產分別計入成熟牛和未成熟牛中。

有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫情的情況下、生物資產存在減值跡象，需要計提減值準備。為核算消耗性生物資產和生產性生物資產跌價準備情況，設置“消耗性生物資產減值準備”和“生產性生物資產減值準備”科目，反映由于遭受災害使的生物資產的可回收金額低于其賬面價值的差額。

（三）生物資產的處置

為核算淘汰的未成熟生物資產和成熟的生物資產銷售實現的收入，應設置“營業外收入”科目和 “營業外支出”核算淘汰的成熟牛的銷售價款和賬面價值的差額。

二、結論

農產品和生物資產都是在農業生產過程中進行核算的，只是需要核算的對象不同；農產品的成本計算的對象都是收獲后的農產品，而生物資產的成本需要核算對象是活的動植物。通過本文的研究，得出的結論如下：

（一）企業在對畜牧業農產品進行成本核算時，應按農產品的來源對其進行分類，可分為由生產性生物資產所獲得的農產品、由消耗性生物資產所獲得的農產品，二者的區別是是否將生物資產折舊納入農產品成本中。

（二）本文提出了完整的畜牧業農業企業會計核算科目的設置和核算過程，基本涵蓋了畜牧業農業企業對農產品成本和生物資產核算過程，使畜牧業企業的會計核算有章可循。

參考文獻：

[1]財政部.農業企業會計核算辦法.2004年版.

[2]王美榮.畜牧業生物資產會計核算例解[J].財會通訊，2008（8）：51-52.

（作者單位：酒泉鋼鐵（集團）有限責任公司）