畜牧業(yè)生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會計核算的探討

王品玉

摘要：農(nóng)業(yè)活動過程比較復雜，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的會計核算，是農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算中重要環(huán)節(jié)，本文提出了完整的畜牧業(yè)企業(yè)會計核算科目的設(shè)置，涵蓋了畜牧業(yè)企業(yè)對農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過程。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；農(nóng)產(chǎn)品；成本核算

近幾年來，我國的畜牧業(yè)處于由傳統(tǒng)的畜牧業(yè)向現(xiàn)代畜牧業(yè)過渡的轉(zhuǎn)型期，在國民經(jīng)濟中所占的比例穩(wěn)步上升。畜牧業(yè)生物資產(chǎn)是畜牧業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，它不僅直接為人類提供農(nóng)畜產(chǎn)品，同時又是一項重要的資料。隨著市場經(jīng)濟的向前發(fā)展，農(nóng)產(chǎn)品市場的競爭機制基本形成，特別是近幾年加入世貿(mào)組織WTO后，我國逐步放開農(nóng)產(chǎn)品市場，市場的競爭更加激烈，畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的競爭力水平主要體現(xiàn)在價格的競爭力上。生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本是形成農(nóng)產(chǎn)品價格的最重要因素，農(nóng)產(chǎn)品的成本核算就是在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，經(jīng)過一定的程序和方法進行歸集，計算出農(nóng)產(chǎn)品總的成本和單位的成本。生物資產(chǎn)成本的核算對象都是有生命的動物或植物，它的生產(chǎn)過程同生物資產(chǎn)的自然再生產(chǎn)過程是交織在一起的，與自然條件的影響很大，成本核算對象的資產(chǎn)價值處于不斷的變化之中，使得成本核算過程具有一定的難度。正是存在這樣的復雜性和特殊性，使得農(nóng)業(yè)成本會計理論和實踐滯后于其它行業(yè)成本理論。

我國大多數(shù)畜牧業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)和畜牧產(chǎn)品成本核算不規(guī)范，無法提供具體的、詳細的生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會計核算資料；以至于不同的企業(yè)對農(nóng)產(chǎn)品成本核算工作有很大的區(qū)別，不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)更好地控制農(nóng)產(chǎn)品的成本，阻礙了農(nóng)產(chǎn)品競爭力的提高。因此建立科學的、完整的生物資產(chǎn)核算體系對我國畜牧產(chǎn)品提高競爭力具有現(xiàn)實意義。

我國對農(nóng)產(chǎn)品成本核算涉及的會計準則有2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》和2006版《企業(yè)會計準則》中生物資產(chǎn)準則。2006版生物資產(chǎn)準則是對2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》進行了修訂和完善。

一、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本核算改進

根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》和2006版《企業(yè)會計準則》，企業(yè)應將生物資產(chǎn)單獨作為一類成本核算對象，與農(nóng)產(chǎn)品成本核算相分離。生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)，生物資產(chǎn)在收獲時點的產(chǎn)品稱之為農(nóng)產(chǎn)品。以飼養(yǎng)奶牛企業(yè)為例，生物資產(chǎn)是飼養(yǎng)的奶牛，農(nóng)產(chǎn)品為牛奶。

（一）成本計算期和成本對象的選擇原則和計量

比照工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，成本計算期及成本對象的選擇原則：在大批量簡單生產(chǎn)的企業(yè)里，成本計算對象是每個產(chǎn)品，在大批量復雜生產(chǎn)的企業(yè)里，成本計算對象為每種產(chǎn)品和它所經(jīng)過的生產(chǎn)步驟的成本。對于經(jīng)常有畜產(chǎn)品產(chǎn)出的畜牧業(yè)企業(yè)，一般情況下：畜牧業(yè)企業(yè)可以將公歷1月1日至12月31日會計年度作為成本核算期，為加強成本管理的需要奶牛養(yǎng)殖企業(yè)一般按月確定生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本。按照奶牛的類別，將公牛（育肥牛）作為消耗性生物資產(chǎn)，育肥牛在生長過程中所耗用的成本在消耗性生物資產(chǎn)中歸集；按照生物資產(chǎn)是否成熟將母牛分為成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)：其中未成熟生物資產(chǎn)按照年齡分成犢牛（0—6月齡）、育成牛（6月齡—12月齡）和青年牛（12月齡—27月齡），成熟性生物資產(chǎn)（成母牛）產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品即牛奶，飼養(yǎng)成母牛的成本即為牛奶的生產(chǎn)成本。

畜牧業(yè)企業(yè)首先應該正確劃分收益性支出和資本性支出；其次，還應該正確劃分生產(chǎn)費用和期間費用以及營業(yè)外支出，營業(yè)外支出不屬于成本支出范圍，直接與利潤總額相關(guān)。

（二）生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會計核算過程

按照生物資產(chǎn)是否成熟，生物資產(chǎn)分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。成熟生物資產(chǎn)生產(chǎn)的完工產(chǎn)品就是農(nóng)產(chǎn)品，直接材料、直接人工和制造費用按照實際成本計量。

1.畜牧業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)會計科目設(shè)置及核算過程

對生物資產(chǎn)進行核算時，可以結(jié)合生產(chǎn)過程進行賬戶設(shè)計，以完整反映其生產(chǎn)經(jīng)營過程。以奶牛養(yǎng)殖企業(yè)：甲企業(yè)是以奶牛養(yǎng)殖為主的發(fā)展種植業(yè)的綜合生產(chǎn)基地。為節(jié)約飼料外購成本，利用閑置土地種植苜蓿和青貯玉米。

①農(nóng)作物生長過程為核算自行栽培的苜蓿和青貯玉米等在收獲前發(fā)生的種子費、農(nóng)藥、化肥、人工等費用，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目，苜蓿和青貯玉米收獲后直接作為養(yǎng)牛飼料，應在“原材料”科目中進行核算，按照苜蓿和青貯玉米設(shè)置的明細科目。若收獲后直接對外出售，在“農(nóng)產(chǎn)品”科目中核算。

②飼料加工過程為核算飼料加工過程中消耗的玉米、苜蓿、青貯玉米、豆粕等及發(fā)生的人工費等，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶。核算飼料加工過程中發(fā)生的倉庫、機器設(shè)備的折舊費、修理費、勞保費、水電費等設(shè)置“制造費用賬戶”

③育牛生產(chǎn)過程 為核算牛的價值，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“消耗性生物資產(chǎn)”是一級科目。“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”按照“未成熟”和“成熟”設(shè)兩個二級科目，分別就犢牛、青年牛、成母牛進行明細核算。自行繁殖的公牛作為育肥牛在“消耗性生物資產(chǎn)”進行核算。犢牛、青年牛按照生物資產(chǎn)準則規(guī)定不計提折舊。為核算成母牛的累計折舊，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。在實際育牛過程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費，發(fā)生的人工費用等，先在“生產(chǎn)成本-產(chǎn)畜”中歸集，期末按照一定的標準分配計入未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，同時，也要根據(jù)奶牛的育齡時間進行轉(zhuǎn)群結(jié)轉(zhuǎn)，即犢牛，青年牛，成母牛。進入產(chǎn)奶期的成熟牛的飼養(yǎng)經(jīng)費，已經(jīng)有農(nóng)產(chǎn)品收獲了，可以設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-牛奶”科目。為核算育牛過程中發(fā)生的間接費用，如牛舍的折舊費、倒運費、租賃費、辦公費等費用應設(shè)置“制造費用”科目。期末，按照一定的標準分配到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分別計入成熟牛和未成熟牛中。

有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫情的情況下、生物資產(chǎn)存在減值跡象，需要計提減值準備。為核算消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準備情況，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，反映由于遭受災害使的生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的差額。

（三）生物資產(chǎn)的處置

為核算淘汰的未成熟生物資產(chǎn)和成熟的生物資產(chǎn)銷售實現(xiàn)的收入，應設(shè)置“營業(yè)外收入”科目和 “營業(yè)外支出”核算淘汰的成熟牛的銷售價款和賬面價值的差額。

二、結(jié)論

農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)都是在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中進行核算的，只是需要核算的對象不同；農(nóng)產(chǎn)品的成本計算的對象都是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，而生物資產(chǎn)的成本需要核算對象是活的動植物。通過本文的研究，得出的結(jié)論如下：

（一）企業(yè)在對畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進行成本核算時，應按農(nóng)產(chǎn)品的來源對其進行分類，可分為由生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品、由消耗性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品，二者的區(qū)別是是否將生物資產(chǎn)折舊納入農(nóng)產(chǎn)品成本中。

（二）本文提出了完整的畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算科目的設(shè)置和核算過程，基本涵蓋了畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)對農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過程，使畜牧業(yè)企業(yè)的會計核算有章可循。

參考文獻：

[1]財政部.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法.2004年版.

[2]王美榮.畜牧業(yè)生物資產(chǎn)會計核算例解[J].財會通訊，2008（8）：51-52.

（作者單位：酒泉鋼鐵（集團）有限責任公司）