其他綜合收益信息披露及會計(jì)核算問題探討

穆敏

摘要：在闡釋其他綜合收益項(xiàng)目內(nèi)涵及披露要求的基礎(chǔ)上，對其會計(jì)核算過程中存在的相關(guān)問題展開探討，并就其他綜合收益對債權(quán)人、股東等信息使用者的決策影響等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會計(jì)核算；信息披露；決策影響

一、其他綜合收益的內(nèi)涵

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定損益中沒有經(jīng)過確認(rèn)的企業(yè)利得、扣除所得稅影響后的凈損失，即為其他綜合收益。其構(gòu)成項(xiàng)目包括：（1）在公允價(jià)值變動(dòng)中，金融資產(chǎn)可以進(jìn)行出售的部分；（2）對持有至到期投資進(jìn)行重分類，可供出售金融資產(chǎn)的部分；（3）按公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，由非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換；（4）其它單位運(yùn)用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，在其他綜合收益中應(yīng)享有的份額；（5）最終報(bào)表計(jì)算完畢后，計(jì)算外幣的折算差額；（6）上述各項(xiàng)目受所得稅影響后得出的數(shù)值；（7）不屬于政府補(bǔ)助的各項(xiàng)政府投資補(bǔ)助。

會計(jì)制度有所欠缺，這在一定程度上影響了其它綜合收益的核算。但是結(jié)合國家相關(guān)文件，可以先將形成長期資產(chǎn)的部分作為“其他綜合收益”，核算根據(jù)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目進(jìn)行。其他綜合收益不是當(dāng)期權(quán)益性交易，從本質(zhì)意義上來講，它是當(dāng)期損益中未得到確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。但其期限并不固定，未來在特殊情況下，還可以將其確認(rèn)為當(dāng)期的利得或損失。

二、其他綜合收益信息披露要求

關(guān)于其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)，在相關(guān)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有著非常明確的規(guī)定和披露要求：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”項(xiàng)目的披露要求

其它綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的表現(xiàn)方式，是根據(jù)所有者權(quán)益的計(jì)算所展現(xiàn)的，在資本公積和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目下，列示已經(jīng)扣除了所得稅影響后的金額。

（二）利潤表中關(guān)于“其他綜合收益”的披露規(guī)定

我國鑒于國際會計(jì)指標(biāo)準(zhǔn)則，為了避免企業(yè)對利潤進(jìn)行暗箱操作，運(yùn)用綜合收益指標(biāo)規(guī)定利潤表核算。其中，綜合收益的披露要求有三種體現(xiàn)形式：（1）將“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)項(xiàng)目加到企業(yè)利潤表中去，數(shù)值按照所有者權(quán)益項(xiàng)目下，未實(shí)現(xiàn)的利得與損失計(jì)入。（2）應(yīng)在報(bào)表附注中披露其他綜合收益的各項(xiàng)目及其所得稅影響；（3）編制合并報(bào)表時(shí)，將其他綜合收益項(xiàng)目中的綜合收益總額單列出來。

在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中，其他綜合收益與其關(guān)系是對應(yīng)的，在兩張報(bào)表之間可以進(jìn)行相互查證，資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益期初余額加上利潤表中的其他綜合收益當(dāng)期發(fā)生額，得出的結(jié)果等于資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益期末余額與本期重分類進(jìn)損益的以前年度其他綜合收益相加之和，這一點(diǎn)與未分配利潤科目的核算原理相同。

（三）所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益的披露規(guī)定

在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，其他綜合收益是單列的，其列示金額與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表列示金額存在勾稽關(guān)系。在所有者權(quán)益項(xiàng)目中設(shè)置其他綜合收益這一子目，對應(yīng)“本年增減變動(dòng)額”項(xiàng)目下的“其他綜合收益”。這樣一來，所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益的本年年末余額，與資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益的期末余額就是相等的。

三、其他綜合收益核算過程中存在的問題探析

（一）相關(guān)準(zhǔn)則對其科目性質(zhì)及賬務(wù)處理規(guī)定不明確

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號--財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對其他綜合收益的概念及列報(bào)要求進(jìn)行了明確，但在利潤表中，其他綜合收益科目的體現(xiàn)及作用尚未明確。到底是僅僅起到示例作用，還是作為一級科目進(jìn)行核算？科目性質(zhì)又是什么？這些問題都亟待結(jié)局。除此之外，其相關(guān)業(yè)務(wù)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入到哪個(gè)報(bào)表的其它綜合收益中？

其他綜合收益并不屬于“資本公積-其他資本公積”的相關(guān)項(xiàng)目，而是從其中分離出來的一項(xiàng)，在進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照所有者權(quán)益類項(xiàng)目計(jì)入。如果核算過程中涉及到了其他綜合收益，可以先按照損益類項(xiàng)目進(jìn)行核算，在會計(jì)期末時(shí)，將其發(fā)生額的綜合轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

營業(yè)利潤在利潤表中的不合理定位使其在利潤表的作用大打折扣，同時(shí)也會誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者，降低利潤表信息的有用性，從而削弱利潤表的可信度。因此，應(yīng)對此不合理之處予以改進(jìn)。改進(jìn)的方法有兩個(gè)。一是保持利潤表結(jié)構(gòu)，改變個(gè)別項(xiàng)目的名稱，如營業(yè)利潤。這種方法的好處在于保持現(xiàn)有利潤表結(jié)構(gòu)的情況下避免稱謂上的誤解，但更名后的“營業(yè)利潤”在核算內(nèi)容與范圍上仍然與利潤總額有交叉，難以擺脫重復(fù)之嫌，無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用和價(jià)值。所以，這一方法不可行。二是保持現(xiàn)有項(xiàng)目的名稱，調(diào)整利潤表的結(jié)構(gòu)。

（二）與“資本公積—其他資本公積”并行，核算內(nèi)容易混淆

按照最新會計(jì)準(zhǔn)則，資本公積—其他資本公積的形成具體可以概述為，將資本溢價(jià)項(xiàng)目以外的交易或事項(xiàng)排除在外，所產(chǎn)生的資本公積。其中包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付，例如長期股權(quán)投資，就是通過權(quán)益法核算得出的。在核算過程中，處置長期股權(quán)投資時(shí)，將原本計(jì)入資本公積—其他資本公積和其他綜合收益的部分，轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶。資本公積—其他資本公積和其他綜合收益反映在資產(chǎn)負(fù)債表中都是所有者權(quán)益類賬戶，均是具有過渡性質(zhì)的會計(jì)科目，且其會計(jì)核算原理和方法基本相同，不僅科目設(shè)置有所重復(fù)，且核算內(nèi)容易造成混淆。為使我國會計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)科目設(shè)置和會計(jì)核算要求。

（三）其他綜合收益項(xiàng)目核算的所得稅影響

在扣除所得稅影響之后進(jìn)行數(shù)據(jù)填列，所得稅在一定程度上影響了數(shù)據(jù)填列，其他綜合收益也不例外。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定：所得稅費(fèi)用與收益都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收益，其中包括企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得。由此可知，在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，其他綜合收益業(yè)務(wù)相關(guān)的所得稅最終也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)此準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅收益，在最終核算時(shí)經(jīng)過確認(rèn)后計(jì)入企業(yè)損益。

（四）其他綜合收益對債權(quán)人和投資人決策的影響

綜合收益對債權(quán)人決策具有相關(guān)性，其他綜合收益對債權(quán)人決策具備增量的相關(guān)性，其他綜合收益的列報(bào)與披露提升了會計(jì)信息對債權(quán)人決策的有用性。債權(quán)人注重其債權(quán)的安全性以及債務(wù)人是否能按時(shí)償還到期債務(wù)及利息，因此，與投資人對財(cái)務(wù)業(yè)績方面的會計(jì)信息關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同，債權(quán)人更加注重壞消息，即債務(wù)人是否虧損。從理論角度來分析，在某些情況下，綜合收益與凈利潤相比增加了壞消息的及時(shí)性。因?yàn)椋?dāng)其他綜合收益所核算的項(xiàng)目中止確認(rèn)時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的金額要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致當(dāng)年該項(xiàng)目其他綜合收益金額為負(fù)，而且從綜合收益角度來評價(jià)企業(yè)業(yè)績的話，其他綜合收益抵消了該項(xiàng)目為企業(yè)所帶來的收益。

四、其他綜合收益信息披露對信息使用者的決策影響

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則的要求，在處置該可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，再將應(yīng)將原計(jì)入其他綜合收益的份額轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”（當(dāng)期損益），其他綜合收益的其他相關(guān)業(yè)務(wù)也是采取類似的處理方法，這一處理充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則的要求。根據(jù)其他綜合收益項(xiàng)目所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，披露相關(guān)會計(jì)信息將有助于投資者等信息使用者評估累計(jì)未實(shí)現(xiàn)損益對公司業(yè)績的影響，進(jìn)而做出正確的價(jià)值評判和投資決策。

如前所述，在信息披露和列報(bào)方面，這樣的核算和信息披露要求使得投資者和債權(quán)人等信息使用者可充分了解和利用相關(guān)信息作出正確的決策，降低決策失誤的風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：七臺河信發(fā)會計(jì)師事務(wù)所）