關于商業地產租賃投資的涉稅業務研究

安宴立

摘 要：鑒于“營改增”稅制改革以后，對商業地產租賃業務帶來一些稅負計繳上的影響，以及目前對于國內普通的大眾投資者來說，不論是住宅還是商業地產的投資都還是當下非經濟專業類投資者的首選，因此對于商業租賃的稅收籌劃應該得到較多的社會關注和共鳴。本文系統地對“增值稅”、“房產稅”、“城建稅”、“教育費附加”、“印花稅”、“土地使用稅”、“個人及企業所得稅”的相關政策變化進行了解析，對于計稅基數的確認、稅負的計算，納稅申報的特殊要求等逐一進行了闡述，便于從企業從一般納稅人和小規模兩種形式，個體工商戶及個人等不同的投資主體對商業地產租賃業務的經營預期進行預判，同時也方便企業開展整體的稅收籌劃及資金安排。

關鍵詞：商業地產；租賃投資；涉稅

一、增值稅

商業地產租賃業務所涉及的增值稅負計算，在出租主體上需要劃分為四類：分別是一般納稅人企業、小規模企業、個體工商戶及個人；在租賃房產的產品類型上要劃分為商業和住宅兩種，在計稅基數的確認上，要以時間和出租主體的資格進行區分，具體計稅要求如下：

1.一般納稅人企業：2016年4月30日前取得的房產，適用簡易征收方式，執行5%的征收率，增值稅銷項稅的計稅基數=租金/（1+5%），應計提的增值稅銷項稅負=租金/（1+5%）*5%；同時國稅總局公告2016年第16號文件規定，商業地產地與機構地不在同一縣（市、區）的，納稅責任主體須在不動產所在地預繳稅款，并向機構地申報納稅，若房產地與機構地一致，可直接在機構所在地申報。

2.一般納稅人企業：2016年5月1日前取得的房產，適用一般計稅方式，執行11%的增值稅率，增值稅銷項稅的計稅基數為租金/（1+11%），應計提的增值稅銷項稅負=租金/（1+11%）*11%；同時國稅總局公告2016年第16號文件規定，房產地與機構地不在同一縣（市、區）的，納稅責任主體須按3%的預征率在房產地預繳稅款，并向機構地申報納稅。

3.小規模企業：在出租房產的類型上同一般納稅人，不分商業和住宅，因為小規模企業在經營過程中就執行簡易征收的計稅模式，因此在租賃房產的業務上也同樣適用簡易征收方式，執行5%的征收率，增值稅銷項稅的計稅基數=租金/（1+5%），應計提的增值稅銷項稅負=租金/（1+5%）*5%；至于申報納稅的地點要求與一般納稅人企業的簡易征收方式相同。

4.個體工商戶和個人：在對外租賃房產為商業時，與小規模企業一樣，直接采取簡易征收方式，執行5%的征收率，計稅基數及計提的增值稅銷項稅負計算方式均相同，個體工商戶的報稅方式也與小規模企業要求一致，如果出租房產的責任主體為個人時，直接在房產所在地進行申報納稅。

二、房產稅

租賃業務所涉及的房產稅負計算，在出租主體上依然要劃分為一般納稅人企業、小規模企業、個體戶及個人四類；在租賃房產的產品類型上同樣要劃分為商業和住宅兩種；依據財稅〔2016〕43號文件的第二項“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅”的要求，在確認房產稅計算基數時，應按價稅分離的要求將租金調整為不含稅收入。與此同時，對于一般納稅人企業而言，計稅基數的確認上要以時間軸為界，按不同的稅率和征收率進行區別計算，即：

1.一般納稅人企業在2016年4月30日前取得的商業，不含稅收入=租金/（1+5%），應計提的房產稅負=租金/（1+5%）*12%。

2.一般納稅人企業在2016年5月1日前取得的商業，不含稅收入=租金/（1+11%），應計提的房產稅負=租金/（1+11%）*12%。

3.小規模企業、個體工商戶和個人在出租商業時，均參照簡易征收的方式進行價稅分離，不含稅收入=租金/（1+5%），應計提的房產稅負=租金/（1+5%）*12%。

三、城建稅、教育費附加、地方教育附加

不論城建稅及教育費附加均按納稅責任主體實際繳納的增值稅、消費稅稅額為計征依據，并與相關稅種同時申報繳納。針對房產租賃的業務，所涉及的城建稅及教育費附加所應承擔的稅負，就是在計稅的會計期間，必須增值稅的銷項稅大于進項稅為前提，有實際應繳增值稅負。實際計繳的增值稅負作為城建及教育費附加的計算依據，城建稅根據地區不同稅率分為7%（市區）5%（縣城鎮）和1%，教育費附加稅率是3%，地方教育費附加稅率是2%；具體參考文件分別是[國發〔1985〕19號]《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》、[中華人民共和國國務院令第448號]《國務院關于修改征收教育費附加的暫行規定》的決定、[財綜（2010）98號]《財政部關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》。

四、印花稅

印花稅是繼1950年起征，在1958年實施全國稅改后并入工商統一稅，又于1988年8月正式開征的稅種，稅種的設立主要是對經濟活動和經濟交往中“書立、領受具有法律效力的憑證的行為”征收的稅負。在房產租賃業務上參考的稅法文件主要是《中華人民共和國印花稅暫行條例》和《財政部 國家稅務總局 關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》兩個文件，按政策規定，對于出租房產為商業物業的，全國統一按執行財產租賃合同1‰印花稅率進行貼花，稅額不足一元按一元貼；為支持住房租賃市場的發展，對于個人住宅出租免征印花稅。

五、土地使用稅

對于承租人而主，要明確了解土地使用稅的免稅范圍：即對于“公園、名勝、寺廟及文教、衛生、社會福利”等單位使用的土地，“城鎮、街道、公共設施用地”、“鐵路、機場、港區、車站、管理交通運輸用地”及“水利工程”，“農、林、牧、漁、果生產基地”用地，以及“個人非營業建房用地”等，均免征土地使用稅。同時為鼓勵利用荒地、灘涂等土地，對經過“批準整治的土地和改造的荒地、灘涂”，給予10年期限的免稅。除上述范圍的經營性用房所占用的土地面積，均要結合當地稅務機關所確定的單位稅額和實際占用面積，計算繳納。

六、企業所得稅、個人所得稅

不論企業還是個人，所得稅均是針對經營性業務最終形成的所得額計繳的稅款，對于房產租賃業務而言，也是最后一個需要征收稅款的環節。從具體參考法條文件來看，企業所得稅主要依據《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》規定，年末一并匯算清繳，盈利企業稅率25%；如果是小微企業，可參考新政要求，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。也就是說，對于企業而言，最終租賃房產是否需要計繳企業所得稅，可與本企業的主營業務一起合并計算應納稅所得額，而并非一定需要繳納企業所得稅。

對于個人所得稅來說，主要根據[國稅發[1994]089號]《國家稅務總局關于印發<征收個人所得稅若干問題的規定>的通知》的規定，財產租賃所得以1個月內取得的收入為一次，定額或定率減除規定費用后的余額為應納稅所得額。每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定率減除20%的費用。但對于個體工商戶或個人租賃住宅類房產而言，取得的所得，依據《關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》和《關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》的文件規定，暫減按10%的稅率征收個人所得稅。取得的財產租賃收入，在計算繳納個人所得稅時，應依次扣除以下費用：

1.財產租賃過程中繳納的稅費（可持完稅憑證，從其財產租賃收入中扣除）；

2.由納稅人負擔的該出租財產實際開支的修繕費用（以每次800元為限，一次扣除不完的，準予在下一次繼續扣除，直至扣完為止）；

3.稅法規定的費用扣除標準。在計算每月取得的財產租賃所得個人所得稅時，應先扣除有關稅金、教育費附加和修繕費用，再按稅法規定減除800元或20%的法定費用，余額為應納稅所得額。

七、小結

從具體實操來看，依據增值稅的政策規定，不論一般納稅人還是小規模企業，以企業為出租房產的投資主體，無須關注投資的產品是商業還是住宅，主要需要認定房產取得時間須嚴格以2016年4月30日為界，來區別計稅方式及執行稅率或征收率。同時對以“個體工商戶或個人”為投資主體的納稅主體，政策上對于住宅出租不視經營性業務，因此在增值稅率執行上給予了較大幅度的優惠。由此可見，如果以私有制為主體的有限公司股東，具備從事房產投資能力時，盡量不要以企業名義進行房產投資，調整為以個體工商戶或個人名義進行投資時，整體稅負最小，獲利能力最高。

參考文獻：

[1][國稅總局公告2016年第16號]《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》.

[2][中華人民共和國國務院令第483號]國務院關于修改《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》的決定.

[3][財稅（2006）186號]財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知.

[4][財稅（2000）125號]《財政部 國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》.