作業成本法在酒店業應用的必要性和普適性研究

朱陽凱

作業成本法的相關概念，在二十世紀中期首次被美國經濟學家埃里克·科勒（Eric Kohler）提出，但是他并沒有對作業成本法的完整理論進行論述，所以作業成本法并沒有立即引起會計界和企業管理者的注意。我國對作業成本法的研究起步較晚，直到二十世紀九十年代，余緒纓等一批學者才首次將作業成本法的相關理論引進國內。到了九十年代中期，先進的技術使得傳統的生產方式發生了巨大變化，傳統的管理方法已經無法滿足企業的日常管理需求。在此大環境下，作業成本法引起了國內學術界和企業管理者的注意。越來越多會計界、管理界的學者們投身作業成本法的研究，關于作業成本法的相關理論、作業成本法在企業的應用等方面的研究成果層出不窮。但是，目前對酒店業作業成本法應用的研究不夠細致和深入，大多數管理者僅僅是從減少酒店業直接成本的角度來理解成本管理，而沒有從酒店業的整體層面形成全面的作業成本法管理意識，理論研究與實際應用之間存在著較大差距。

一、作業成本法在酒店業應用的必要性

自建國以來，我國的產業結構不斷地在進行調整，從上世紀四十年代大力發展農業和重工業，到改革開放至今，第三產業比重已超五成。酒店業作為第三產業的支柱產業，對國民經濟發展有著極其重要的作用。但在其快速發展的同時，酒店業面臨著各種挑戰和激烈的競爭，管理層的管理需求也在不斷豐富和提高，傳統成本計算方法已經無法滿足如今的管理需求，所以管理層需要新的成本計算方法來更好地為成本管理服務。作業成本法作為一種新的成本管理方法已經在國外得到的了廣泛的應用，在制造業和物流企業的應用研究最為成熟，但在我國服務業尤其是酒店業的應用研究還不是很多。隨著作業成本法對成本管理的優勢越來越被認可，其憑借合理的成本計算方式和系統科學的管理模式也收到服務行業管理者們的青睞。

酒店業作為服務行業的一類代表性企業，其成本構成、成本習性也充分體現了服務行業的特點：直接成本占總成本的20～30%左右，間接成本占總成本的70%～80%左右。而直接成本一直只包括餐飲部產品生產的原材料，間接成本包括人力、水電、折舊等支出，特別是提供服務過程中產生的收入很難直接歸集到某種成本科目中。所以，就相對于工業企業和服務行業的其他類型企業來說，酒店業的成本構成相對簡單，有利于建立作業成本系統；就對于酒店業的經營特點來說，作業成本法是值得酒店業值得研究和應用的先進的成本管理手段。

二、作業成本法在酒店業應用的適用性

（一）設立資源庫，并歸集資源庫價值

資源是成本產生的源泉，企業作業活動系統所涉及的人力、財力、物力都屬于資源。酒店在提供服務的過程中會消耗各種資源，例如貨幣資金、原材料、人力、動力等，在傳統成本法下，企業資源的消耗通常在營業成本、工資福利費、固定資產折舊費、能源費、通訊費、餐飲費等賬戶中反映。而在作業成本法下，對各類資源的消耗最終構成酒店成本，所以要使各類資源合理分配到作業中，就需要設立資源庫。根據各酒店不同的成本歸集情況，可以把所消耗的資源分為餐飲部原材料、房屋及建筑物折舊費、低值易耗品、人力成本、維修費、能源費（包括水電、燃氣、煤炭等）、通訊費、清潔費、辦公費等。然后，對酒店一定期間內耗費的各種資源價值進行計量，并將結果歸入各資源庫中。

（二）確認主要作業，并設立相應的作業中心

作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源動作，它是作業成本計算系統中最小的成本歸集單元，作業貫穿企業經營的全過程，每一個環節都可以視為一項作業。確認作業是作業成本法的基礎，也是作業成本法與傳統成本核算方法區別的關鍵所在。確認合適的作業和作業中心是應用作業成本法的必要前提。在充分了解酒店業經營活動的基礎上，一般星級酒店的作業中心可以確定為餐飲、客房、康體和會議四大作業中心，然后在每個作業中心劃分若干作業。比如，餐飲中心的作業一般可以劃分為：餐前準備、接待、點菜、出菜、巡臺、結賬、餐具清洗等；客房中心的作業一般可以劃分為：預訂、入住、結賬、離店查房、清潔客房、配備日用品等；康體中心的作業一般劃分為：接待、寄存、更衣室服務、結賬、清潔、維修等；會議中心的作業一般劃分為：會場布置、接待、會議服務、會場清潔、設備維修等。

（三）確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業中心

資源動因是把資源庫價值分派到各作業中心的依據，表示了作業如何讓對資源進行消耗。根據各類資源，選擇合適的資源動因，其選擇對作業成本法的順利實施至關重要。酒店業的各類資源消耗項目，有的可以直接分配到各項業務中，有的則不能，所以對資源動因的選擇，既要靈活也要慎重。一般地，酒店業的各類資源可以直接進行分配的包括：第一，餐飲部進行產品生產的原材料；第二，固定資產的折舊費用；第三，低值低耗品費用；第四，維修費用；第五，水電費、燃氣費等。可以通過選擇合適的資源動因進行分配的資源包括：第一，房屋及建筑物的折舊費用按面積分配；第二，人力資源成本按工時分配；第三，煤炭費按面積分配；第四，通訊、清潔、辦公費按接待人數分配等。

（四）選擇作業動因，并確定各作業成本的成本動因分配率

影響企業成本的因素有很多，但并非所有的影響因素都要被確定為成本動因，選定比較適當的成本動因數量，使這些成本動因能合理地成為間接資源成本的分配基礎。一般來說，酒店業的成本動因選擇可分為各類作業的接待人數、用餐次數、作業次數、以及工時等。當各作業中心設立，成本動因選擇后，就可以將各作業成本除以成本動因單位數，計算出以成本動因為單位的分配率。

（五）進行成本計算，提出決策建議

根據作業動因分配率和成本對象所消耗的成本動因數，可以計算得出酒店各種服務產品較為真實的最終成本，從而分析酒店各類服務產品的盈利能力、改善酒店經營流程。

三、結論

作業成本法是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動進行追蹤并動態反映。它不僅可以為管理者提供較為準確的成本信息，而且有管理者提供科學的決策依據。對酒店業通過實施作業成本法對酒店成本進行核算能夠有利于酒店業進一步實現合理成本核算、明確盈利分析、嚴格成本控制、優化業務流程、科學成本預測、加強績效評價等目標，對于提高酒店經營管理的水平和自身競爭力的理論價值和現實價值。

參考文獻

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