審計質量的定量化評價指標體系研究
——以PCAOB的AQI項目為例

陳波 唐薇

審計質量的定量化評價指標體系研究
——以PCAOB的AQI項目為例

陳波 唐薇

一、引言

進入21世紀之后，以美國為發源地的兩次全球性經濟、金融危機引發了社會各界對于注冊會計師審計質量的空前關注。監管者希望采取措施加強對審計質量的監管，但發現很難對審計質量進行準確的評價并找到審計質量低下的根源。上市公司審計委員會被賦予任命外部審計師、確定審計費用并監督審計工作的更大職責，但發現難以對不同審計師的潛在質量進行準確的比較，并以此為基礎作出更為合理的審計師聘任和續約決策。會計師事務所在監管壓力之下致力于改進審計質量的控制系統，但找不到著力點和突破口。

審計質量評價需要解決的一個關鍵問題是定性和定量評價指標的權衡與選擇。FRC、IAASB采取了靈活的、原則導向的方法，其審計質量評價指標以定性指標為主。美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）則堅持“評價指標應盡可能定量化”的原則，其于2015年發布的《審計質量指標概念公告》所列示的28個指標幾乎全部為定量化指標，并且為每一指標都提供了多種可選擇的計算方法。PCAOB為何致力于開發獨具特色的定量化審計質量評價指標體系？其審計質量指標（Audit Quality Indicators，簡稱AQI）項目取得了哪些進展，面臨哪些關鍵問題，對于我國監管者和準則制定者有何借鑒意義？這些問題構成了本文的研究主題。

二、審計質量評價指標的研究現狀

審計質量是過去十五年內審計實證研究的焦點（DeFond和Zhang，2014）。然而，對于審計質量應該如何界定仍缺乏共識，更不用說如何去衡量審計質量了（Knechel等，2013）。目前，學術界雖然已有數量不少的審計質量評價指標（DeFond和Zhang，2014）（參見表1），但這些指標大多數在性質上只是“替代指標”，只能較為間接、近似地衡量審計質量。它們大部分基于審計的結果，小部分基于審計的投入，幾乎沒有基于審計過程的評價指標。其中，基于審計結果的評價指標包括四類，即重大錯報、審計意見、財務報告質量和感知（perceived）的審計質量；基于審計投入的指標則包括兩類，審計師特征和“審計師—客戶”契約特征。表1中列舉的常用審計質量具體指標為15個。

目前，學術界所使用的審計質量指標各有其優缺點。例如，操控性應計、會計穩健性這樣的連續型指標，能夠反映審計質量的連續性特征，捕捉審計質量的微小差異（DeFond and Zhang, 2014），然而它們作為公司財務報告過程和審計過程的共同產物，用于衡量審計質量可能存在較大的偏誤，特別是容易受到內生性問題的干擾。同時，由于它們本身的計量模型在理論基礎和方法運用方面還存在較多的爭議，進一步增大了它們作為審計質量指標的計量誤差。財務報表重述、審計意見類型這樣的指標，能夠較為直接衡量審計質量，且計量的準確性相對較高。然而，它們均為離散型變量，只能將審計質量籠統地區分為高和低兩個水平，無法揭示審計質量的微小差異。同時，報表重述、非標審計意見的數量稀少，而報表沒有重述或獲得標準審計意見的公司在數量上占絕大多數，將其審計質量等而視之顯然不能令人滿意。

學術界開發的審計質量評價指標，適合于做大樣本實證研究的需要，但難以滿足實務界對于審計質量評價和管控的需求。究竟哪些因素是造成審計質量高低的根本原因，或者說是審計質量的主要驅動因素？選擇哪些評價指標才能全面、準確揭示審計質量的差異，并幫助審計實務工作者更好地把握改進審計質量的著力點和突破口？這些問題才是實務界真正關心的。為了滿足實務界對于審計質量評價的需求，國際審計準則制定機構，以及英國、美國、澳大利亞等發達國家的審計準則制定機構，啟動了審計質量評價指標的研究項目。英國FRC于2008年2月發布的《審計質量框架》，界定了審計質量的五大驅動因素，即會計師事務所文化、審計合伙人和員工的技能與個人素質、審計過程的有效性、審計報告的可靠性與有用性、審計師控制范圍之外的因素，一共26項具體指標。IAASB在2014年2月發布的《審計質量框架：創造審計質量環境的關鍵要素》則界定了審計質量的五大要素，即投入、過程、成果、財務報告供應鏈中的關鍵性相互影響和背景性因素；對于每一要素，IAASB均提出了相應的“屬性”（即具體評價指標），對于投入、過程和成果三大要素，則分別從國家、事務所和具體業務三個層面設計評價指標。PCAOB在2015年7月發布的《審計質量指標概念公告》，界定了與審計質量有關的三大類共28項備選指標，即審計專業人士（3小類12項指標）、審計過程（5小類8項指標）和審計結果（5小類8項指標）。FRC、IAASB的審計質量指標主要是定性指標，而PCAOB的指標主要是定量化指標，后者是本文的研究重點。

三、審計質量的定性評價與定量評價

經濟學家將商品和服務分成搜尋品、體驗品和信任品三種基本類型，而審計服務具有典型的信任品特征（陳波，2009；Causholli和Knechel，2012）。審計服務滿足界定信任品的三個條件：其一，賣方是專家，向買方推薦并提供某一專業服務；其二，買家難以評估服務是如何提供的，因而不得不依賴賣家的推薦；其三，買家難以評估專業服務執行的效果（Causholli和Knechel，2012）。作為典型的信任品，審計服務的質量具有難以觀察、難以衡量、難以驗證的特征（陳波，2009），對于審計服務的“買方”而言尤其如此。審計界對于審計質量的評價問題已有多年的探索，但這一問題時至今日仍未獲得滿意的解決方案，其根本原因是審計質量所固有的不確定性。

“不能衡量，就無法管理”是管理者長期信奉的格言（Garvin, 1993）。管理學中的目標管理和績效評估理論認為，目標和績效的衡量應該“能量化的量化，不能量化的質化”。PCAOB將“評價指標應盡可能定量化”作為其設計AQI的首要原則，顯然受到了上述管理學理念和理論的影響。與定性評價指標相比，定量化評價指標的優點主要在于：其一，定量化指標具有更高的客觀性，能夠盡可能減少主觀判斷，尤其是價值判斷的影響，使不同的評價人員可以得到合理一致的結果，從而提高審計質量評價結果的可比性；其二，定量化指標要求提供計算的方法和數據的來源，能夠提高審計質量評價的可操作性；其三，定量化指標對于評價結果的精確性有著更高的要求，有利于審計學者和實務工作者探索和揭示審計投入、過程和結果之間的數量關系，進而提出更為科學合理的審計質量改進措施。

表1 學術界常用的審計質量計量指標

表2 PCAOB的審計質量指標體系

在PCAOB提出的三大類28項指標中，幾乎全部為定量化指標。某些指標，例如高層基調，在FRC和IAASB的審計質量框架中，屬于典型的定性指標，但PCAOB建議以“對于事務所員工的獨立調查結果”為基礎進行量化。PCAOB的AQI項目似乎有一種過于追求定量化的傾向，而這是值得商榷的。首先，由于審計質量的固有不確定性，試圖對某些質量指標進行量化即使并非不可能，也會因為量化成本過高而缺乏經濟可行性。其次，過于強調定量化，有可能導致某些對于審計質量有關鍵影響的定性因素被排除在指標體系之外（陳波、李鵬飛，2014），導致對于審計質量的評價不全面、不準確。例如，職業懷疑態度對于審計師識別并發現導致財務報表出現重大錯報的舞弊行為具有十分重要的作用，IAASB將其作為重要的審計質量“屬性”。然而，PCAOB的28項AQI中卻不包括職業懷疑態度，其主要原因可能并不是職業懷疑態度不重要，而是其難以量化。最后，過于追求定量化，是一種“規則導向”的標準制定思路，有可能導致審計質量評價變成一個機械的計算過程，而不是一個恰當運用專業判斷的過程。不僅如此，“規則導向”的審計質量評價指標，在具體運用中會導致一種偏重形式而忽視實質的不良傾向，而且越是明確、具體和數量化的評價指標，越容易被刻意地操縱。基于上述分析，本文認為，在審計質量指標的設計上，適宜于量化的指標自然應該量化，但難以量化的重要因素不應刻意量化，更不能排除在指標體系之外。一個好的審計質量評價指標體系，應該同時兼顧定量指標和定性指標，并實現二者的良好平衡。

四、PCAOB的審計質量定量化評價指標體系

（一）AQI項目的啟動背景及研究進展

PCAOB的AQI項目受到了美國財政部任命的“審計職業咨詢委員會”（Advisory Committee on the Auditing Profession，簡稱ACAP）的推動。ACAP之所以要求PCAOB研究審計質量指標，一是因為在2008年前后，歐盟、英國、加拿大、日本等國的監管機構提高了法定審計師信息公開披露的要求，特別是歐盟和英國要求負責上市公司審計的會計師事務所發布年度透明度報告，在其中披露有利于審計質量評價的關鍵性信息（陳波、梁藝敏，2011）；二是安達信的倒閉引發了社會各界關于審計師選擇范圍縮小和審計市場有效競爭弱化的擔憂，ACAP認為會計師事務所披露審計質量指標有利于促進審計市場競爭，尤其是增強規模較小的事務所與規模較大的事務所開展質量競爭的能力；三是ACAP認為市場上有關會計師事務所審計質量指標的公開信息太少，導致上市公司審計委員會和股東大會難以有效進行審計師的聘任、續約和批準決策。PCAOB將其AQI項目的目標界定為：“為公眾公司審計確定一套定量化的評價指標，這些指標的一致運用能夠強化關于審計的對話和理解，并改進審計質量的評價方法；同時，探索審計質量指標如何運用、由誰運用才能收到最佳效果”。PCAOB希望通過AQI項目，能夠實現提高審計質量的最終目的。不難看出，AQI項目的目標和定位直接回應了ACAP的關注。

2008年10月以后，PCAOB的“常設咨詢小組”（Standing Advisory Group，簡稱SAG）、“投資者咨詢委員會”（Investor Advisory Group，簡稱IAG）圍繞審計質量指標的相關問題進行了多次研討（陳波、李鵬飛，2014）。2012年11月，PCAOB正式將開發審計質量指標作為2013年的優先項目。2013年5月，PCAOB公布了為SAG專題會議所準備的《審計質量指標討論稿》（以下簡稱“討論稿”），并于當年11月發布了更新后的討論稿。在討論稿中，PCAOB列示了按照11條篩選標準，從大約70個備選指標中挑選出的三大類（審計投入、審計過程、審計結果）共19項指標（陳波、李鵬飛，2014）。經過廣泛研討之后，PCAOB于2015年7月發布了《審計質量指標概念公告》，列示了在對討論稿中提出的指標進行增刪和修改基礎上形成的三大類（審計專業人士、審計過程、審計結果）28項指標，并正式征求各界意見。

（二）PCAOB的審計質量評價指標

PCAOB為AQI的設計和選擇提出了三項基本原則。第一，審計質量指標應盡可能定量化，使得大多數情形下本來只能依賴主觀判斷的事項，能夠一致和客觀地加以評價。第二，審計質量指標可以生成數據，使得用戶能夠據以提出關鍵性的問題。第三，各項指標能夠作為審計質量的平衡組合加以利用并共同發揮作用，不能寄望于單個指標能夠發揮決定性作用。

表2列示了PCAOB在2015年概念公告中提出的審計質量評價指標體系。從框架上來看，2015年概念公告延續了從審計投入、過程和結果三個角度界定審計質量的基本思路，但將“審計投入”改稱“審計專業人士”，以強調審計投入中最為重要的人的因素。同時，對2013年討論稿提出的19項指標進行了較大幅度的擴充和修改。入選的審計質量指標顯然廣泛吸收了審計實務界的觀點和看法，揭示了會計師事務所內部的結構、資源和運營管理活動對于審計質量的重要影響。在資深的審計專業人士看來，PCAOB的指標體系的確捕捉到了影響審計質量的關鍵要素，其中不少指標（例如員工杠桿、工作負荷、員工流動率等）本身就是實務中廣泛使用的事務所關鍵業績指標。這一指標體系顯然也考慮了學術界的相關研究成果（例如，從財務報告質量指標中推斷審計質量），但其中大多數指標尚未得到學術界深入的研究和探討。

PCAOB試圖從業務層面和事務所層面為各項審計質量指標提供多種計算方法。例如，審計員工的流動率這一指標，業務層面的計算方法是各類審計員工離開事務所或被調動到事務所其他業務項目的比例，事務所層面的計算方法則是事務所各類審計員工在過去12個月內離開事務所或審計業務部門的比例。在28項指標中，有19項只能從會計師事務所取得計算所需的數據，有8項（審計結果指標）可以利用公開可獲得的數據，有1項（審計師與審計委員會之間的溝通）需要對審計委員會成員進行獨立調查。

（三）社會各界的看法與反應

自《審計質量指標概念公告》發布之日起到2015年12月止，PCAOB共收到47份評論信。其中，22封評論信來自會計師事務所、注冊會計師行業協會和其他代表注冊會計師行業的組織和個人，8封來自公司董事代表和審計委員會成員，5封來自投資者及其代表，3封來自學術界，4封來自監管者，其余5封來自上市公司管理者或管理者協會等。

從收到的評論信來看，大約74%的評論者對AQI概念公告表示支持，11%支持但有所保留，13%不支持，2%則未表明態度。對于AQI項目涉及的一些關鍵問題，例如誰是AQI的主要使用者、AQI信息是否應該公開披露或強制披露等，不同利益團體的看法存在較大差異。例如，70%以上的來自注冊會計師行業和公司董事會的評論者認為審計委員會應該是AQI的唯一使用者，而參與評論的投資者或投資者代表則主張AQI的預期使用者應該是投資者和審計委員會。來自注冊會計師行業和公司董事會的評論者有近80%認為只應該披露事務所層面的AQI或不應該公開披露AQI，但參與評論的投資者或投資者代表則有近80%主張所有的AQI均應該公開披露。對于AQI是否應該強制披露的問題，來自公司董事會的評論者只有近50%發表了看法，且全部主張AQI信息披露應該建立在自愿基礎上，來自注冊會計師行業并且對此問題發表了看法的評論者絕大部分反對AQI的強制披露，但參與評論的投資或投資者代表則有近80%主張應該強制披露AQI信息。

評論者對于28項備選AQI的支持程度存在較大差異。其中，支持率最高的5項指標分別是：審計人員的經驗、擁有專門技能和知識的員工數、審計專業人士的人均培訓小時數、事務所內部質量復核結果、PCAOB檢查結果等。這些指標與審計質量的關系密切，且不涉及復雜的計量問題。反對率最高的5項指標分別是：由于錯誤導致的財務報表重述的頻率和影響、舞弊和其他財務報告不當行為、從財務報告質量指標中推斷的審計質量、對于持續經營事項的及時報告、遭到民事訴訟的趨勢等。這些指標大多數涉及對于會計師事務所有嚴重不利影響的事項，或在計量上缺乏共識的事項（例如如何利用財務報告質量間接衡量審計質量）。由于近50%的評論者來自注冊會計師行業，這些質量指標收到較多的反對意見是可以理解的。

（四）AQI項目需要解決的關鍵問題

PCAOB的AQI項目從2008年開始研討和論證，迄今已歷時8年多時間。即使是從2013年項目正式啟動算起，也已走過了4年多時間。這充分說明，AQI對于PCAOB而言，是一個爭議較多的棘手項目。直至目前，AQI項目還有若干關鍵問題尚未得到滿意解決。

第一個問題是誰是AQI的主要預期使用者。目前，AQI的預期使用者主要包括審計委員會、會計師事務所、投資者、PCAOB和其他監管者。預期使用者不同，AQI的預期用途也不同。例如，AQI對于審計委員會的主要用途是可以幫助他們評估企業財務報表風險和審計質量，進行審計師的聘任、續約和付費決策，以及對審計師進行監督；AQI對于PCAOB的主要用途則是幫助他們制定政策和準則（例如質量控制準則）、分析審計質量高低的根源、促進對于審計質量的公共討論和市場需求等。使用者對于AQI的信息需求不同，對于AQI具體指標的構成及信息披露要求也會不同。然而，PCAOB尚未明確AQI的主要預期使用者是誰，以及是否需要為不同的預期使用者分別制定AQI。

第二個問題是AQI是否需要公開披露和強制披露。ACAP在其最終報告中建議PCAOB研究審計質量指標的重要原因是國際組織和歐盟、英國等主要經濟體的監管機構提高了會計師事務所信息公開披露的要求（陳波、梁藝敏，2011），審計質量指標被認為可以提高會計師事務所信息披露的質量，并促進事務所之間基于質量的競爭。然而，從PCAOB概念公告的意見反饋情況來看，利益相關者對于AQI信息是否需要公開披露和強制披露存在很大的意見分歧。注冊會計師行業對AQI信息的公開披露和強制披露有很多的顧慮，主要是因為AQI包含了事務所內部運營和管理的敏感信息，公開披露和強制披露這些信息有可能導致諸多潛在不利后果。不僅如此，公開披露和強制披露AQI還有可能造成一種“循規蹈矩”的心態，以及刻意操縱AQI的行為。目前，較為一致的看法是可以鼓勵會計師事務所自愿公開披露事務所層面的AQI。

第三個問題是現有的AQI指標是否合理和完整。PCAOB概念公告中提出的28項評價指標是從近70項潛在備選指標中篩選出來的，且大部分獲得了各界反饋意見的支持。然而，由于大部分AQI在衡量審計質量上的有效性并未經過學術界的嚴格檢驗，PCAOB對哪些AQI在衡量審計質量上更有價值、28項指標數量上是否偏多、是否有重要的指標被遺漏等問題還存在較大的疑問。例如，從各界的反饋意見來看，審計師的客觀性、職業懷疑和獨立性被認為是審計質量的重要影響因素，但PCAOB的概念公告并沒有設計相應的評價指標或所設計的指標并未充分體現這些因素的重要性。由于PCAOB堅持指標的定量化原則，那些對于審計質量有著重要影響但難以量化的因素可能被忽略或遺漏。

第四個問題是AQI應該如何利用才能發揮出最佳效果。PCAOB認為，AQI指標只有結合具體的情境加以分析才有意義。例如，較高的員工流動率意味著審計質量較高還是較低的員工流動率意味著審計質量較高？如果不結合同行業數據和歷史數據，得出一個適宜的員工流動率基準值，單看某一事務所當期的員工流動率數據，無法得出有意義的分析結論。另外，PCAOB鼓勵AQI的“平衡組合”觀點，即應該使用一組適用的AQI指標從不同側面衡量審計質量，才能得出較為準確和恰當的分析結論。那么，在評價審計質量時應該使用概念公告中所有的AQI，還是挑選出特定情境下最為相關的AQI？如何權衡不同AQI指標的相對重要性？這些都要求使用專業判斷，并將定量指標和定性分析相結合。PCAOB針對AQI應該如何使用提出了18個有待解決的關鍵問題，充分說明相關事項的復雜性。

五、AQI項目的經驗與借鑒意義

（一）AQI項目的經驗與不足

PCAOB的AQI項目仍在進行之中，且目前仍看不到項目可以在近期完成的跡象，這充分說明PCAOB所采取的積極而慎重的態度。目前，FRC和IAASB均已提出自己的審計質量評價指標體系，但PCAOB并未采取簡單的“拿來主義”思路，而是在充分考慮美國制度背景和市場環境的情況下，堅持獨具特色的審計質量定量化評價思路，并為此投入大量的時間和資源進行相關的研究、討論、組織、協調工作。PCAOB開展AQI項目的主要經驗是：第一，遵循“允當程序”，確保AQI項目集思廣益，充分體現和平衡社會各界的利益和看法；第二，對AQI的設計和選擇，AQI的最佳利用方式，以及潛在的經濟后果進行透徹、深入的研究，確保AQI項目能夠取得最大的社會凈收益，降低其社會成本和潛在風險；第三，為項目設定明確的目標和基本原則，從一個廣泛的審計質量指標“可行集”（大約70個潛在備選指標）入手，通過層層篩選、不斷修正，最終獲得最為重要、最為有效、最受認可的一組AQI；第四，AQI涵蓋審計的投入、過程和結果，分成事務所和具體業務兩個層面，對審計質量進行全面的衡量與評價，同時對各項質量指標提供多種計算方法。

PCAOB的AQI項目也存在某些明顯的不足，主要表現在：第一，過于強調定量化，導致某些對審計質量有重要影響、但難以量化的因素難以進入AQI的指標體系；第二，AQI項目主要從審計供給一方探討審計質量的關鍵指標，對于審計客戶的需求可能考慮不夠，例如，對于審計客戶而言，審計師在提供審計服務過程中對于客戶需求的響應程度和速度，審計師所提建議的建設性等，是審計質量的重要維度，但AQI對此并沒有體現；第三，PCAOB對AQI提出了非常高的要求，希望用一套AQI滿足不同預期使用者的需求，而且獲得社會各界的高度認可，這導致AQI項目進展緩慢，有可能造成過高的資源消耗，并帶來項目失敗的風險。也許更現實可行的思路不是“畢其功于一役”，而是分階段逐步實現最終的目標，例如先鼓勵部分會計師事務所自愿采用AQI并且公開披露相關信息，再根據AQI的實際利用情況對其進行修訂和完善，然后推廣到所有負責上市公司審計的會計師事務所。

（二）建立我國審計質量評價指標體系的建議

我國社會各界對于一套科學合理并得到廣泛共識的審計質量評價指標體系有著強烈的需求。在我國審計市場上，價格競爭仍然是占主導地位的競爭方式，由于審計收費偏低，許多事務所不得不以犧牲審計質量為代價勉強維持生存。為了解決這一問題，必須培育對于高質量審計服務的需求，并為審計服務的供給者提供審計質量差異的信號傳遞工具，為審計服務的需求者提供評判審計質量高低的必要信息。以政府主管部門推動的審計招投標為例，盡管財政部于2006年和2010年分別發布了《委托會計師事務所審計招標規范》和《金融企業選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》，強調招標評價標準中報價因素不得超過20%權重，但實際招標過程中仍然存在偏重報價因素而忽視質量因素的情況。造成這一現象的重要原因之一，就是缺乏一套公認的審計質量指標評價體系，投標方難以對自身的質量優勢進行充分的說明，招標方難以對投標方的潛在質量差異進行有效的區分。

借鑒PCAOB的AQI項目經驗，建議中國注冊會計師協會加強對于審計質量評價指標的研究和開發工作。其一，審計質量指標體系應該有一個合理的框架，涵蓋審計投入、過程和結果，并從審計供給和審計需求兩個角度、事務所和具體業務兩個層面提煉出影響審計質量的關鍵因素。其二，審計質量指標體系應該兼顧定量指標與定性指標，定量指標應說明計算方法和數據來源，定性指標應清晰準確界定指標的內涵與內容，對于如何利用評價指標提供詳細具體的說明。其三，審計質量指標體系應該充分反映我國的制度背景和市場環境，滿足預期使用者對于審計質量指標體系的需求。例如，由于我國本土大所近些年通過頻繁合并而實現了規模的迅速擴張，但由于合并之后整合力度不夠，出現了共用品牌但仍“分灶吃飯”的情況。考慮到這一特殊國情，我國的審計質量評價指標有必要考慮總所對分所的治理水平（王春飛等，2016）和事務所的一體化程度（陳波、李鵬飛，2014），例如可以用事務所集中核算的業務收入與業務總收入的比例作為一體化程度的衡量指標。其四，審計質量指標的開發工作應遵循“允當程序”，集思廣益，為社會各界提供充分發表意見的便利途徑，并使預期使用者的需求和利益得到恰當的平衡。其五，將審計質量評價指標體系作為一個長期項目，確定明確合理的最終目標和階段性目標，在實踐中總結經驗和不足，實現審計質量評價指標的動態調整和更新完善。最后，建立相關的配套制度，包括會計師事務所的信息公開披露制度，審計質量指標信息披露質量的保障機制，特別是對故意披露虛假或誤導性信息的問責機制。

作者單位：中南財經政法大學會計學院

1.陳波. 注冊會計師行業管制制度及其變遷研究.中國社會科學出版社. 2009

2.陳波，李鵬飛.審計質量框架制定的國際實務進展及啟示.中國注冊會計師. 2014（8）

3.陳波，梁藝敏. “四大”英國成員所2009年度透明度報告分析.中國注冊會計師. 2011（3）

4.王春飛，吳溪，曾鐵兵. 會計師事務所總分所治理與分所首次業務承接——基于中國注冊會計師協會報備數據的分析. 會計研究. 2016（3）

5.Causholli, M. and W.R. Knechel. An examination of the credence attributes of an audit. Accounting Horizons, 2012, 26(4): 631-656.

6.DeFond, M. and J. Zhang. A review of archival auditing research. Journal of Accounting and Economics,2014, 58: 275–326.

7.Federation of European Accountants. Overview of audit quality indicators initiatives. http:// www.accountancyeurope.eu, 2015.

8.Financial Reporting Council. The audit quality framework. http://www.frc.org.uk, 2008.

9.Garvin, D. A. Building a learning organization. Havard Business Review, 1993, 71(4): 78-91.

10.International Auditing and Assurance Standards Board. A framework for audit quality: Key elements that create an environment for audit quality. http://www.iaasb.org, 2014.

11.Knechel, W. R., G. V. Krishnan, M. Pevzner, L.B. Shefchik and U.K. Velury..Audit quality: Insights from the academic literature. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2013, 32(Supplement 1):385-421.

12.Public Companies Oversight Board. 2015. Concept release on audit quality indicators. Http://www.pcaobus.org, 2015.