跨境電商的國際避稅問題

摘 要 隨著互聯網技術的深入發展，電子商務在社會公眾的生活中發揮著日益重要的作用。較之普通交易方式，電子商務具有低成本、高效率的特點，從產品展示、磋商、付款到貨物及服務的給付都直接通過互聯網完成。也正是由于其網絡化顯著，導致國家對其監管存在很大的困難，損害了市場經濟秩序以及我國的稅收利益。本文將主要針對跨境電商避稅問題進行研究。

關鍵詞 電子商務 跨境 國際避稅

作者簡介：王翊君，華東政法大學研究生，研究方向：國際經濟法。

中圖分類號：D99 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.177

一、 跨境電子商務理論

（一）概念

目前理論界對于“電子商務”尚未達成明確統一的定義。但是，綜合各方觀點來看，主要包含兩點：一是手段，即以電子作為媒介。其中，對于該媒介是否僅限于互聯網，還是亦包含電話、傳真等，不同學者秉持不同觀點。其次是實質為商業交易，即其本質上是一種經濟活動，只是借助了不同的方式。根據涉及范圍的大小，可以將電子商務中商業活動分為兩類：僅完成貨物買賣的狹義交易以及從貨物生產到成品裝運的整個過程。本文中所討論的電子商務僅指通過互聯網完成的貨物或服務交易，既包括企業之間，也包括企業和個人之間的交易。根據交易主體的不同，主要將其劃分為五種模式：（1）B2B：business to business 企業之間的交易；（2）B2C business to consumer 企業與消費者的交易；（3）C2C consumer to consumer 消費者之間的交易；（4）C2G consumer to government 個人與政府的交易 （5）B2G business to government 企業與政府的交易或納稅。生活中我們較多接觸的是B2B、B2C。

跨境電子交易最大的特點就是交易雙方在交易的某個環節可能處于不同稅制的地區，這就產生了稅收利益難以平衡的問題。本文將對網絡交易從開始至結束這一階段的稅收問題進行討論。

（二） 跨境電商的特征

1.收入的流動性與不確定性

電子商務最大的特點就是從合同訂立到最后的履行都通過網絡完成，由于國際社會對相關網絡交易的監管經驗不足，大量賣家通過該方式避稅，嚴重損害國家稅收利益。如前所述，當交易產品是數字化商品，譬如電子書時，消費者只需要通過第三方支付平臺支付款項并自行下載即可，此過程完全不涉及任何實體運輸。這不僅對政府相關立法作出了要求，也對政府的網絡監管技術提出了挑戰。與之相對應的就是實體貨物交易，當貨物在運輸過程中，從一個稅境進入另一個稅境時，如何通過海關對稅收進行監管以及如何區別于日常郵寄行為，也是當下急需解決的難題。

2.征稅的必要性

首先，我們知道電子商務的本質仍然是經濟活動，其改變的只是外在交易形式，實質上與實體門店的經濟活動無異。隨著國際經濟的發展，國內與國際市場的聯系日益密切，電子商務為世界各地的經濟活動參與者提供了平臺，節約了交易成本，突破了地理障礙。在這種情況下，若不對電子商務交易者進行征稅，那么實體門店經營者實質上便在市場競爭中處于劣勢地位，不利于整個經濟市場的發展。

其次，從稅收角度看，當下電子商務在全球經濟中所占比例較小，但其良好的發展前景是可預見的。若不對其進行規制，則國家稅收利益將會受到很大損害；并且從稅收公平原則，若只對實體門店經營者進行征稅，而對交易成本低廉的電子商務交易者不征稅，顯然有悖于稅收平等原則。

二、跨境電商的國際避稅問題

國際避稅，是由于不同國家稅法和政府監管或各國的稅收協定存在欠缺，而跨國應納稅人利用這種欠缺，采取某種公開或形式上不違法的方式，減輕或規避法律要求其承擔的納稅義務的行為。國際避稅實質上是國內避稅在國際上的延伸，對于避稅是否是違法行為，學術界一直存在爭議，未達成統一觀點。

（一） 跨境電商的避稅手段

1.利用常設機構避稅

電子商務活動的主要參與者是網絡交易平臺提供者以及商品服務銷售者，交易平臺提供者向客戶提供互聯網作為媒介。與此同時，網絡本身具有虛擬性、跨國性等特征，使廣大公眾可以輕易的運用互聯網，他們通過向境外消費者銷售商品或服務獲得境外經濟收入。針對這種跨境收益，現有的稅收協議與原則一般規定，收入取得者所在國與收入來源國均有稅收管轄權?！盀榱藚f調營業利潤來源國稅收管轄權和納稅人居住國的稅收管轄權，常設機構概念應運而生?！?/p>

通過對OECD范本的解讀，我們發現傳統的常設機構概念中，跨國企業必須有固定的經營場所或營業代理人。但目前互聯網交易日益成熟，空間對交易的限制弱化，傳統常設機構的概念已失去意義?？缇畴娚淘趶氖陆洕顒又袔缀醪豢赡苤鲃釉O立一個常設機構，那么稅收監管部門仍依照傳統方式進行監管則行不通。

2.利用轉讓定價避稅

轉讓定價是跨國公司常用避稅手段之一。在傳統的交易方式中，轉讓定價主要指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。通過該手段，利潤從高稅率國轉移到低稅率國，從而在最大程度上減輕稅負。判斷企業是否存在“轉移定價”，首先就要確認雙方企業是否構成關聯企業，該判定在傳統交易中也很困難，在跨境電子商務中，其自身特點導致此更難以辨別。

三、 跨境電子商務稅務監管的國際立法與探索

隨著跨境電子商務發展勢頭的增強以及隨之顯現的避稅問題加劇，國際社會在相關方面的立法與監管也逐步完善，以OECD和WTO為主的國際組織在國際稅收合作方面更是做出巨大貢獻。

（一） 跨境電子商務稅務監管現有立法

1.國際經濟合作與發展組織

國際經濟合作與發展組織（OECD）在國際稅收方面始終走在前列，是各國立法參考的主要來源。1997年，OECD在《電子商務稅務政策框架報告》中對電子商務征稅問題進行過原則性表述，為稅收的國際合作構建了結構性框架。1998年OECD部長級會議上通過《渥太華宣言》，明確指出：應當避免對電子商務進行全新的稅收管理措施。

2.世界貿易組織

相比OECD，WTO在電子商務稅收方面僅提出一些建設性意見以供各國立法參考。WTO在該問題上反對國家過度干預，認為干預是必要的，但僅限于輕微觸及。

（二）國際社會的探索

針對國際社會稅收立法滯后性與跨境電子商務蓬勃發展的問題，各國都從不同角度提出自己的建議。主要有下列幾種：

1.征收電子商務新稅種

信息技術的發展給立法帶來新挑戰，電子商務與傳統商務有許多差異，導致現行稅制已不能滿足政府要求，為此，許多學者提出，應針對電子商務開辟新稅種。例如，1998年聯合國曾建議對電子商務征收比特稅，即以交易網站流量大小作為征稅標準。該方案雖然能有效防止虛擬領域內交易的逃避稅問題，但該操作標準過于單一，既不區分利潤規模，也不區分商品性質，強行將本質相同的電子交易與實體交易區分開，缺乏靈活性，許多國家都表示了反對。

2.預提稅

由于“常設機構”概念在虛擬電子交易中難以確定，并且不利于協調來源國與征稅國之間利益，因此以著名國際稅法學者多恩伯格為代表的一部分學者提出預提稅方案。該方案借鑒各國稅收協定中對于跨國股息、利息等實行的來源地國優先于居住國征稅的原則。在來源地國與稅收國有稅收協定的情況下，電子商務交易買方在向境外賣方支付貨款前，應當由賣方向所在地政府主動繳納部分所得稅稅款。該方案簡單并且能有效保護來源國稅收利益。但弊端也是顯而易見，首先該做法過于武斷，沒有考慮納稅人交易的成本；其次，該方案對積極營業所得與消極投資所得采取相同對待，該做法有悖稅法精神，不利于電子商務的健康發展。

3.常設機構虛擬化

相較其他方案，虛擬常設機構側重確定電子商務交易下納稅人與來源地國是否存在實質性經濟聯系。它不同于傳統物理識別，是以虛擬空間的虛擬存在為依據，綜合考量，判斷非居民納稅人是否在來源地國實施了非偶然的、實質的營業活動。若存在該種營業活動，則可以認定存在國際法意義上的虛擬常設機構，并以此作為征稅依據。

四、 中國的應對策略

各國針對跨境電子商務稅收問題都開始改革，中國作為世界第二大經濟體，電子商務迅速發展。為了維護本國稅收政策，中國應從國內和國際兩個方面進行稅收監管。

（一） 國內法

1.對于利用常設機構避稅的規制

傳統地理意義上的常設機構在虛擬電子商務中較難確認，這就要求對常設機構進行變形適用，重新明確一個用以連接非居民與來源國有實際意義的經濟聯系的連接點。目前，主要通過以下兩個因素認定：一是營業機構，二是營業者?？缇畴娮由虅罩校蓪⑵潇`活變通為服務器和人。若非居民與服務器所在國發生非偶然交易，則可認定其存在確定的實質性經濟聯系，并以此作為征稅依據。我國目前的立法進程中，也應當加快對常設機構認定的法律規制。

營業場所認定：電子商務的一個重大改革就是弱化人力在交易中的作用，交易的發起到完結都可以通過互聯網自動完成，那么，原先認定存在營業場所就必須有雇員的標準就不能生硬的予以適用。網絡交易得以發生的網址也完全可以被認定為電子商務環境下的營業場所。這一點從OECD相關規定中我們也可以看出。網址和服務器在一定程度上都是比較穩定的，納稅義務人若要避稅，必然會使服務器在全球范圍內不停流動，這就需要加強各國對于服務器的管理。

2.建立電子商務管理機制

對電子商務實行稅務登記：公民在從事電子商務前，應主動到稅務機關主管部門進行登記，上報基本信息。如網上交易的商品種類、網址、支付手段、網上銀行賬戶等。方便全國范圍內相關機關的信息共享，建立信息交流平臺。

（二）國際法

跨境電子商務涉及到不同國家之間的稅收利益，各國只有開展稅收協作，協調利益，才能最大程度實現稅收秩序的公平穩定。

加強情報交流。電子商務相對于實體商務，本身就具有較大的流動性和隱匿性，稅務機關獲取相關稅務信息較困難，這就要求各國加強合作。我國目前與許多國家簽訂的稅收協定中都有情報交流條款，國家稅務總局也對情報交換做了說明。為了更好的抑制避稅問題，國際社會應加強合作力度擴大合作范圍。

加快完善我國針對國際避稅行為的法律，電子商務發展潛力巨大，其稅收也將成為政府稅收的重要組成部分。因此，我國一方面應盡快推進國內相關部門之間信息聯通，另一方面，也要實現國際交流合作，建立國際情報交換平臺，解決目前的重大難題。

五、結語

經濟活動中的稅務問題一直廣為關注，隨著電子商務的發展，國際避稅問題開始面臨新挑戰。電子商務借助網絡模式突破傳統商務的特點，本身所特有的虛擬化、數字化等特征又為其避稅提供了便利。面對該挑戰，中國與國際社會都應加快立法監管步伐與技術改革。盡管目前中國網民數量占據世界首位，電子商務發展勢頭也位居前列，但我國相關立法依舊比較落后，我們仍需謹慎小心，穩步健康地維護國家稅收利益。