試論我國注冊會計師審計風險及其防范措施

謝吉運

摘 要：風險與審計如影隨形，只要執行審計業務就會伴隨著風險的存在，具體執行審計業務的注冊會計師是風險的直接承擔者。本文引用了《中國注冊會計師執業準則》中關于審計風險的定義，并簡要介紹了其基本特征，并在此基礎上根據審計風險模型，闡述了審計風險的具體表現形式，然后分別從主客觀方面分析審計風險產生的原因，最后提出有針對性的應對措施，以期有助于注冊會計師降低或控制審計風險。

關鍵詞：注冊會計師 審計風險 防范措施

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）05（a）-162-02

注冊會計師審計是所有權和經營權分離的產物，經濟越發展，注冊會計師審計越重要，因奉行“獨立、客觀、公正”的執業原則，注冊會計師被譽為市場經濟的“守護神”，為市場經濟的健康、穩定發展保駕護航。經濟的快速發展，社會公眾對注冊會計師的期望值越來越高，也對注冊會計師的審計工作提出了更高的要求，注冊會計師面臨的審計風險也更大了，如何將審計風險降低至可接受水平是注冊會計師必須要做的工作，否則將會造成審計失敗，面臨巨大的經濟和信譽損失。

1 審計風險的涵義及特征

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險具有以下特征。

（1）客觀性。因現代審計采用審計抽樣的方法，使審計風險的發生具有客觀性特征。（2）普遍性。審計風險存在于審計程序的每一個環節，鑒于任何環節都可能存在失誤，所以有審計活動就會有審計風險。（3）潛在性。審計風險只是一種可能的風險，并非實際發生的風險。只要注冊會計師對其出具的審計報告負責，就會承擔潛在的審計風險。（4）偶然性。因審計風險的發生并非審計人員故意所為，而是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，具有偶然性特征。（5）可控性。注冊會計師所執行的每項審計程序，都在盡力識別可能存在的風險，并對識別出的風險積極采取應對措施，將其控制在可以接受的低水平。

2 審計風險的具體表現形式

“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”這是著名的審計風險模型，由此可知審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構成的。

（1）固有風險。固有風險是被審計單位經營過程中所固有的風險，在不考慮相關內部控制政策或程序的情況下，由于內部因素和客觀環境的影響，企業的賬戶、交易類別和整體財務報表產生重大錯報的可能性，雖然注冊會計師無法改變其實際水平，但可以通過風險因素分析法來評價其風險大小。

（2）控制風險。由于內部控制制度不能完全保證防止或發現所有錯弊，被審計單位存在內部控制未能及時防止或發現錯報或漏報的可能性。控制風險與固有風險的大小無關，同固有風險一樣，注冊會計師只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。

（3）檢查風險。注冊會計師通過預定的審計程序未能發現被審計單位存在重大錯報或漏報的可能性。注冊會計師可以通過設計并執行必要的審計程序來達到降低檢查風險的目的。

鑒于在實際執業中，通過風險評估程序確定的固有風險和控制風險是注冊會計師改變不了的，所以必須設計將要執行的審計程序，進而確定可接受的檢查風險，以便將審計風險降低至可以接受的低水平。

3 審計風險產生的原因分析

3.1 主觀方面的原因

（1）會計師事務所管理制度不完善。因沒有完善的質量控制體系、調動員工積極性的薪酬和獎懲機制以及對人才隊伍的建設不夠重視，導致沒能有效防范審計風險、員工積極性不高和人才流失頻發。

（2）事務所之間不正當低價競爭。事務所為了承攬客戶與同行展開不正當低價競爭，相互之間殺價，導致業務收入難以彌補執行審計工作的支出，為了降低成本，采取了簡化審計程序的辦法，甚至對一些重要或必不可少的程序也不執行了。事務所之間的不正當競爭會導致審計風險缺乏可控性，不但損害了注冊會計師的形象，而且也帶來了巨大的審計風險。

（3）審計人員的專業勝任能力不足。部分審計人員專業勝任能力不足，主要表現在專業水平不高、經驗不足、責任心不強和缺乏職業道德等，對執行審計工作的效率和效果帶來不利影響，審計質量得不到保障，從而帶來審計風險。審計人員的專業勝任能力不足是導致審計風險產生的主要原因。

（4）工作時間長，勞動強度大。審計工作往往不但繁重，而且要求在較短的時間內完成。注冊會計師為了在限定的時間內執行審計所履行的程序，不得不加班加點趕進度，在強大的工作壓力下，得不到有效的休息，造成身心俱疲，在此狀態下，工作效率會下降，判斷失誤也在所難免，從而導致審計風險的出現。

3.2 客觀方面的原因

（1）審計方法的固有局限性。在信息高度發達的當下，企業會計不但信息量越來越多，而且范圍也越來越廣，注冊會計師必須從中抽取有針對性的樣本執行審計工作，而受樣本的局限性，偶然性和非代表性影響，抽樣審計方法和分析性復核方法的應用必然帶有一定的誤差，如果運用不當出現失誤也在所難免。

（2）審計活動法律環境不健全。因我國注冊會計師行業起步較晚，相應的法律法規尚不配套，條文規定不明確，缺乏相應的司法解釋，審計活動法律環境不夠健全，對注冊會計師行業的約束力不足。法律的懲處力度不足，沒有起到約束和監管的作用，導使部分注冊會計師存在僥幸心理，執行業務行為不規范，未能有效控制審計風險的發生。

（3）客戶內部控制制度不健全。如果內部控制制度不健全，會造成內部控制部分失效，加大了審計風險模型中的控制風險，導致審計風險的上升。

（4）客戶誠信度不足。部分業務因客戶的誠信不足，可能存在欺詐，誘騙注冊會計師出具與事實不符的審計報告。

（5）因諸多考慮，被迫無原則地遷就委托方。審計發現對委托方不利的問題，要求注冊會計師既不能調整也不能披露，如果注冊會計師出于審計風險的考慮不同意委托方的要求，委托方便會向事務所或注冊會計師施壓，比如采取終止業務和拒付審計費等方式，考慮到審計市場的激烈競爭、委托方的強勢地位和前期的審計投入等，為避免業務流失往往選擇遷就對方，而導致審計風險的發生。

（6）審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。注冊會計師審計環境變得日益復雜，審計工作面臨著許多新的課題和挑戰，對注冊會計師的專業勝任能力提出更高的要求，也增大識別錯誤及舞弊的難度和工作量，稍有不慎就會發生被蒙蔽或遺漏的可能。

4 對審計風險應采取的防范和應對措施

4.1 提高風險防控意識，規避低價惡意競爭

（1）對擬承接的業務有所選擇

擬承接的業務千差萬別，風險高低也不同，在業務承接前，首先了解客戶誠信方面是否存在重大問題，然后評估一下審計風險的大小，是否有能力將風險控制到可以接受的低水平。如果擬承接的業務，客戶誠信存在重大問題或者無法將審計風險控制到可以接受的低水平，放棄此類業務是更為明智的選擇。

（2）保持應有的職業懷疑態度，提高風險意識

對審計發現的問題，在既不調整也不披露的情況下，也無法采取其他措施將審計風險降低至可接受的水平，必須提高風險意識，不能存在任何僥幸心理，采取果斷措施終止業務的繼續進行。放棄業務雖然損失了眼前利益和部分業務，但對整個行業的發展和審計風險的規避是大有好處的。

（3）合理確定審計業務成本，打擊不正當低價競爭行為

事務所在承攬業務時，在做好審計支出預算的基礎上向委托方收取費用，不能以明顯低于審計支出預算的價格承接業務。工商部門和行業協會加大對明顯低價收費業務的監管措施，對低價收費業務因審計工作不到位而無法控制審計風險的單位或個人進行懲戒，對情節嚴重或屢教不改的取消其行業準入資質。

4.2 改善執業環境

規范注冊會計師審計市場是我國現代審計職業界的一個首要問題。建立健全法律法規能夠為審計人員的審計工作提供有利的依據，建立良好的審計環境。在加強企業內部的相關職責監督機制的同時，不斷加強行政監督和社會監督的共同作用，為 CPA 營造良好的工作環境。加大對違規違法問題的懲罰力度，對情節嚴重的決不姑息，要嚴懲不貸。

4.3 事務所加強內部質量管控，確保對審計項目的必要投入

（1）完善事務所內部質量管控水平

制定并完善事務所內部質量控制流程，重點對審計過程進行控制，明確各流程的職責和權限，防止推諉扯皮的現象發生，并要求分工協作。加強審計質量管理，有利于減少審計工作風險，提高審計工作的效率和提高審計的質量。不斷提高自身的業務能力和市場競爭力，慢慢減少對被審計單位的依賴和控制。

（2）認真制定審計方案

根據風險評估和內部控制測試的結果，結合注冊會計職業判斷，認真制定審計實施方案，針對風險高發和可能存在重大錯報的領域，分配更多更優的審計資源。審計方案為識別可能存在的重大錯報風險指明了方向，使審計資源得到更加有效、有針對性的配置。

（3）合理選擇審計方法

選用恰當的審計方法是規避和防范審計風險的關鍵。雖然“條條道路通羅馬”，總能從中選擇一條又快又好的道路。執行審計業務的方法也是一樣的，方法多種多樣，可以根據被審計業務的具體情況，結合注冊會計師的職業判斷，從眾多方法中選擇效率高和效果好的運用，及時更新審計抽樣的方式，增強審計抽樣的代表性，既可以達到事半功倍的效果，又可以有效識別審計風險。

（4）合理確定審計工作所需時間

根據審計任務的復雜程度和工作量大小，合理確定審計工作所需時間。不能為降低審計成本和趕工期等看似合理的理由，一味地壓縮注冊會計師執行審計程序所必需的工作時間。始終堅持工作時間服從審計質量的原則，否則不但損害審計人員的身心健康，而且審計效率和效果難以保障，進而導致審計風險的發生。

4.4 完善審計相關法律法規

《注冊會計師法》是注冊會計師行業的基本大法，自1993年頒布以來，僅在2014年8月針對注冊會計師行業行政審批事項方面進行過“專項修改”，不少條款已經不適合當今社會的發展需要。建議通過《注冊會計師法》等相關法律法規的修訂，賦予注冊會計師更多更大的職責和權限，增加對違法違規行為的懲處力度，從制度層面保障注冊會計師的合法權益和降低審計風險。

4.5 提高審計人員的專業勝任能力

注冊會計師審計業務屬于高智力勞動，需要很高的專業技術能力，達不到要求的人員難以勝任工作。當今社會知識更新速度很快，要想跟上時代的步伐而不被落下，應不斷加強后續教育學習和培訓，一方面提高了審計人員的職業技能，另一方面也提高了審計的效率和效果，有效地識別和應對審計風險。

4.6 借助相關專家工作

注冊會計師是會計、審計方面的專家，但對“會計、審計”之外的業務領域可能勝任能力不足，為彌補不足和降低審計風險，考慮借助相關領域方面專家的工作是很有必要的。

4.7 計提職業風險基金或購買保險

審計風險可以降低但不可能完全消除，可以通過風險分擔的方式降低因審計風險帶來的經濟損失。計提職業風險基金或購買保險可能是控制審計風險的最后一道防范措施。

注冊會計師審計是一個高風險、高社會責任的行業。現在隨著企業經營環境持續發生變化，人們對注冊會計師審計的關注度越來越高，因國內外公司相繼曝出的會計舞弊丑聞使人們開始質疑注冊會計師的職業道德、公信力度及其存在的價值。注冊會計師面臨著空前的風險壓力，降低審計風險，不但需要注冊會計師自身強化風險意識，提高執業水平，同時也需要社會為其創造一個良好的執業環境。

參考文獻

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