激勵研發的企業所得稅政策國際經驗借鑒與啟示

【摘 要】 文章以OECD國家作為發達國家的典型代表，以“一帶一路”沿線國家作為發展中國家的分析范圍，在介紹發達國家和發展中國家相關稅收政策形式與具體內容的基礎上，對這兩類國家的政策特點進行簡要概括和比較，并指出這些國家政策的異同之處。對我國研發稅收政策的完善從政策形式和內容兩個方面提出建議：我國應多樣化稅收優惠政策，對中小型企業實施“特惠”政策，逐步將優惠針對的行業范圍擴寬，對基礎研究以及產學研結合進行稅收激勵。

【關鍵詞】 研發； 企業所得稅； OECD； “一帶一路”

【中圖分類號】 F275.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0064-05

近年來我國逐步擴寬了加計扣除和加速折舊的范圍，體現了我國逐漸加大研發方面的稅收優惠力度這一趨勢，從國際上看，發達國家和發展中國家也在逐步加大對研發活動的稅收優惠力度。就世界經濟合作與發展組織（OECD）國家而言，1999年僅18個國家對研發活動給予了稅收優惠[ 1 ]，而2015年這一數字增至28個。發達國家對研發投入的稅收優惠力度大多高于我國。在OECD對各國稅收補貼率（Tax subsidy rate）的統計排名中[ 2 ]，法國、葡萄牙、西班牙、冰島等國家均高于我國。就長期而言，發達國家政策制定經驗對我國研發稅收政策制定方向有一定的借鑒意義。考慮到發展中國家與我國經濟發展水平等方面相類似，從政策形式上看也多采用加速折舊和加計扣除的稅收優惠，而就稅收補貼率和研發活動來看，發展中國家如巴西、南非同樣存在優于我國的現象，故對發展中國家的研發稅收政策進行分析，同樣存在改進我國相應政策的借鑒之處。

本文在介紹發達國家和發展中國家相關稅收政策形式與具體內容的基礎上，對這兩類國家的政策特點進行簡要概括和比較，分析這些國家政策的異同之處，并對我國研發稅收政策的完善從政策形式和內容兩個方面提出建議。需要說明的是，在研究對象方面，本文采用OECD國家作為發達國家的分析范圍，采用“一帶一路”沿線國家作為發展中國家的分析范圍。

一、OECD國家激勵研發的稅收政策介紹

OECD國家中采用稅收政策激勵研發活動呈上升趨勢，在2015年共有28個國家采用了稅收優惠政策激勵研發活動。其中，27個國家采用了與企業所得稅相關的稅收優惠政策（瑞典采用的是社會保險繳款的稅基減免，故不計入）。根據OECD公布的數據，就政府采用直接財政補貼和間接稅收優惠政策的傾向來看，自2000年來，法國、日本、挪威以及英國越發傾向于采用稅收激勵政策激勵研發活動①。從形式上看，歐盟將研發稅收政策分為兩類：與投入相關的稅收激勵政策，如稅收抵免、加計扣除和加速折舊形式，他們是以研發費用為基礎的優惠政策；與產出相關的稅收激勵政策，如專利盒、免稅、低稅率等，它們是以研發產品所帶來的所得為基礎的優惠。本文以政策形式對研發稅收優惠進行分類，在每一類政策下對OECD各國的主要不同之處進行簡要介紹。

（一）稅收抵免

目前，OECD國家中有意大利、美國、墨西哥、比利時、葡萄牙、澳大利亞、加拿大、智利、冰島、日本、法國、英國、挪威采取了稅收抵免優惠。各國具體優惠內容如表1所示。

（二）加速折舊政策

加速折舊政策也有較多國家采用，其中以色列給予了研發資產更大的年折舊率，可在1—3年內折舊完畢；比利時、西班牙以及希臘對與研發相關的資產同樣給予了相對一般資產更高的折舊率；西班牙、荷蘭則給予合格的研發資產以根據需要進行折舊的優惠。

（三）加計扣除政策

斯洛伐克（加計扣除25%）、希臘（加計扣除30%）、荷蘭（加計扣除60%）、芬蘭（可以要求對從事研發項目的雇員支付的薪金加計扣除100%）、捷克（加計扣除100%，當超過以前年度的研發費用時則為110%）、英國（對中小型企業加計扣除130%，對大型企業則為30%）、匈牙利（如果納稅人與指定院校合作從事基礎研究、應用研究或是實驗開發，可扣除成本金額的三倍，但每年不超過五億福林）。

（四）專利盒以及創新一攬子計劃

專利盒（Patent box）以及創新一攬子計劃（Innovation box）都是針對研發成果產生所得的稅收優惠，故將兩種政策放在一起介紹。創新一攬子計劃與專利盒的差別在于優惠力度上。由于此類政策是對在知識產權保護下的創新所得采用的優惠，然而知識產權本身已經能夠減少創新的外部性，讓公司獲取大部分利益，所以此類政策的意圖尚不明晰。

土耳其專利盒政策規定，在土耳其研發、創新和軟件活動產生的發明成果收入的50%免征企業所得稅。荷蘭則采用創新一攬子計劃。相較于專利盒，創新一攬子計劃采用低稅率方法，對源于自主研發的并且在2009年12月31日后開始使用的專利，如果專利權帶來的收益占使用無形資產所帶來收益的30%以上，其使用費負擔的實際稅率為5%。

（五）保險金

目前OECD國家僅奧地利采用該政策，即用于一項研發和開發需要花費研發保險費10%。保險費適用于在公司內進行的某些研究和發展活動以及已簽訂的此類活動。對于后者，支出的數額是有限的，每年100萬歐元（在2012年之前為10萬歐元）。

（六）免稅

除專利盒形式對研發成果產生所得部分免稅以外，一些國家對創新企業以及企業的部分所得（非研發專利成果所得）采用免稅政策。以法國為例，該國對新型創新企業免稅，對新型創新公司的一項特殊制度適用于那種50%資金掌握在個人手里的中小型企業。為了符合這種制度的要求，一個公司存續期必須少于8年，而且必須執行研發活動支出價值至少是總可扣除支出的15%。這項制度允許第一個盈利的12個月期間的企業所得稅全額免稅，在接下來盈利的12個月期間免除50%的企業所得稅。而以色列對研發費用的認定中可將收到的凈資助從應納稅所得額中扣除（即對凈資助免稅）。endprint

二、“一帶一路”沿線國家激勵研發的稅收政策介紹

“一帶一路”沿線國家中采用的研發稅收優惠主要有費用扣除、加速折舊、稅收抵免、免稅和儲備金5項優惠，在這幾類稅收優惠政策中，“一帶一路”沿線國家對研發一般傾向采用“投入相關”的稅收優惠，尤其青睞于費用扣除政策，而對“產出相關”的稅收優惠則僅有免稅政策。

（一）加計扣除

加計扣除政策被10個國家所采用——馬來西亞、泰國、拉脫維亞、捷克、希臘、立陶宛、克羅地亞、羅馬尼亞、斯洛伐克及匈牙利，這些國家對研發相關費用支出給予了25%～200%的加計扣除幅度。需要說明的是，捷克采用基數加增量的加計扣除方式，對超過基數部分給予更大的扣減幅度；克羅地亞則對基礎研究、應用研究和實驗開發給予了不同的優惠程度，對三者加計扣除的程度分別是150%、125%和100%。

（二）加速折舊

加速折舊在不丹、新加坡、希臘、立陶宛、波蘭、羅馬尼亞和以色列等國家采用，用于研發投入的資產或研發形成的資產其折舊（攤銷）年限相較于一般固定資產更短，可在資產購入的12個月至5年內折舊完畢。

（三）免稅

免稅政策在白俄羅斯、孟加拉國、斯里蘭卡、印度尼西亞和以色列實施。白俄羅斯對研發產權帶來的利潤給予免稅待遇——從2014年1月1日起，由研發活動中的產權出售行為所帶來的利潤可予以免稅，如果這些產權被列入了國家的研發注冊權。越南則規定科學或技術的研究與發展合同只要仍處于測試階段或是利用在越南被第一次使用的新技術研發的產品所帶來的所得均屬于免稅所得。

除對研發帶來的成果所得免稅外，其他國家則對特定研發組織取得的收入免稅。例如孟加拉國對從事科學或技術研究和工業發展的國家級機構通過劃線支票得到的捐獻收入免稅。此外，白俄羅斯成立了斯科爾科沃發明中心，其存在是為了激勵大量專業技術領域的科研活動，參與這個發明中心的公司可以在10年里獲得對公司利潤的免稅優惠。

（四）儲備金政策

儲備金政策（Reserves and provisions）為白俄羅斯和越南所采用。白俄羅斯稅法允許為一些未來不確定的支出項目設立儲備金，例如未來研發費用，納稅人可以建立研發費用儲備金，對特定研究和開發項目建立最長達兩年期的研發儲備金。報告期或征稅期的最大儲備金量為公司銷售收入由納稅人建立基金以支撐科學研發創新活動實施所帶來費用的3%以內的數額（這些費用不超過貿易和商業費用的1.5%）。越南允許為一些未來不確定的支出項目設立儲備金，但大部分不可稅前扣除，除非該儲備金確定花費后方可扣除，但是對研發支出的儲備金，企業被允許最多保留年度應納稅所得額的10%。如果儲備金沒有被恰當使用，或從儲備金建立起5年內使用低于70%時，稅收將被重新征收并加征利息。

（五）稅收抵免政策

稅收抵免政策僅有新加坡等少數國家實施。新加坡是世界上最先采用研發稅收抵免體系的國家之一，在多番改進之后，目前采用的是定量方法的稅收抵免制度，并且對當地小企業采用更優惠的抵免率。

三、各國激勵研發的稅收政策特點與評價

從上述政策內容可以看出，各國政策存在異同之處，也體現了不同國家的發展傾向和意圖，從政策內容和政策類型上可以總結出如下特點。

（一）OECD與“一帶一路”沿線國家的政策類型選擇

從政策介紹中可以得知，OECD國家多采用稅收抵免作為稅收優惠政策的主要手段，其次是加速折舊和加計扣除，同時專利盒政策也得到了一定的應用。而在“一帶一路”沿線國家則更傾向采用加速折舊和加計扣除以及免稅方法，與OECD國家相反的是稅收抵免政策僅在新加坡實施。從這兩大類國家的政策傾向可以看出經濟發展較好的經濟體更可能傾向于選擇稅收抵免形式的政策。由于稅收抵免是對應納稅額進行扣減，其優惠力度相較于加計扣除和加速折舊將會更大，這也需要有一定的財政能力作為支撐。而加速折舊和加計扣除方法則同時為OECD國家和“一帶一路”沿線國家所青睞，是最為普遍采用的研發優惠政策。

（二）針對總額和增量制定不同的抵免政策

不同的抵免政策體現在抵免基數的計算方式上。

一種是定量方法（Volume-based approach），該方法將規定額度內的合格的研發支出作為抵免額計算的基數（若一國僅采用定量方法，那么規定額度一般為企業當年所花費的合格研發支出）；另一種是增量方法（Incremental approach），僅將研發費用較“基礎額”增加部分計算抵免額，這一基礎額多以企業在某一個特定期間（如愛爾蘭）或以前一定年度內的平均費用（如西班牙）而定。

相較于以規定數量為基數，增量方法更能激勵企業增大研發相關投入。但由于研發費用不可能無限制的增加，尤其是當“基礎額”本身已經足夠大時，研發費用在此基礎上難以快速增加，故一個國家若選擇采用增量方法，通常是作為定量方法的一個輔助（歐洲國家中意大利是唯一例外，它僅采用增量方法）。而同時采用這兩種方法的國家，如前所述，將不超過“基礎額”部分作為總量方法下的基數，將超過“基礎額”部分則作為增量方法下的基數，為達到激勵企業增加研發投入的效果，增量方法通常較總量方法所適用的抵免率更高。

（三）針對企業規模的不同給予不同的優惠力度

中小企業，尤其是初創企業，由于存在更大的經營風險，所以其為籌集研發活動投資所需資金面臨的困難將會更大。部分國家為減少資本市場缺陷，更傾向于對中小企業給予更高的優惠力度，以扶持其成長。多個國家采取了這一特惠措施，如葡萄牙、日本、法國、挪威和英國。需要說明的是，比利時雖然依據不同的應稅所得額給予不同的抵免力度，但它以應稅所得額越大給予的抵免率也越大。

當然，對中小企業給予更大優惠力度這一傾向同樣取決于部分國家給予稅收優惠制定上限以及當年未使用優惠能否結轉并退還這一較為隱蔽的政策內容設置上。一方面，設置優惠上限方法控制了研發支出較大且能夠申請大額優惠的大型企業可以獲得的稅收利益；另一方面，考慮到企業（中小企業尤其是初創企業）在經營中存在較大的虧損可能性，所以對當年未享受的優惠結轉，乃至以現金方式退還給企業，對中小企業、初創企業的發展具有很大的激勵。endprint

（四）對基礎研究給予一定的重視并引導產學研聯合研發

OECD國家對基礎研究的資助遠高于應用研究和實驗開發。1985年至2013年，基礎研發上升了兩倍，而應用研究和實驗開發僅上升1倍，但基礎研究的開展仍主要由大學以及政府所承擔。OECD國家對基礎研發的重視也可以從稅收優惠政策中看出，如部分國家對基礎研究給予了相較于應用研究更大的激勵力度。

大企業與高校或研發機構進行合作是知識轉移的重要來源之一。據統計，大多數國家的大型企業與高校合作活動是中小型企業的2～3倍，故部分國家同樣對大學承擔的研發活動給予激勵。

（五）保證在特定地域內發生

立陶宛規定，當研發資本來自另一個公司或個人，只有是已經在歐洲經濟區（EEA）國家或一個與立陶宛有稅收協定國家研發成功的資產所產生的費用才能進行3倍加計扣除。沙特阿拉伯則規定用于研究和開發的開支應在阿拉伯發生。

四、對我國的啟示及政策建議

在政策內容的制定上，考慮到我國自身存在的問題，主要從OECD國家和“一帶一路”沿線國家表現出的以下傾向進行考慮。

其一，從OECD國家和“一帶一路”沿線國家政策意圖的不同之處出發，我國可選擇、借鑒的是采用增量方法抑或存量方法？是否對中小企業或初創企業給予更高的優惠力度？若采用給予更大的優惠力度，是制定限額、優惠結轉還是退還的方式？稅收優惠政策應當針對特定行業領域還是施行普惠政策？是否出臺政策鼓勵基礎研發、產學研合作？

其二，從OECD國家和“一帶一路”沿線國家所采用的優惠政策形式出發，同樣有值得我國政策制定和發展過程中借鑒的地方，即稅收抵免、專利盒制度以及儲備金制度我國是否能夠采用？

本文結合我國目前情況進行分析并提出相關建議。

第一，多樣化稅收優惠政策。我國目前采用的企業所得稅稅收抵免政策較少，多為稅前扣除和免稅政策，政策類型較為單一[ 3 ]，并且加計扣除和加速折舊政策的效果還依賴于企業所得稅稅率的高低。以高新技術企業使用15%的稅率而言，這兩項稅前扣除費用的優惠將不及同樣費用下普通企業適用25%的稅率得到的優惠。但不可否認稅收抵免這一政策的實施需要考慮財政能力是否有效支撐。同時，也可考慮建立儲備金制度，有利于減少資金占用時間，允許企業提取準備金用于研發活動，就這部分準備金免稅，而未使用的準備金在一定年限后轉回納稅。

第二，對中小型企業實施特惠政策。我國的相應稅收政策并未對中小型企業傾斜，雖然我國已經對中小企業采用了企業所得稅優惠政策，但是這些優惠對中小企業研發并無特別補貼或激勵[ 4 ]。

考慮到中小企業出現虧損的可能性較大，即便給予稅收優惠實際也難以享受，且對研發的投入可能不會在短期顯現成果，所以對政策的制定應當給予恰當的限額。此外，準予對未享受的優惠進行結轉。發生了研發費用一般要經過一定時期的研發過程方能產生研發成果、帶來利潤，未利用的基于研發費用的稅收優惠可以結轉至以后幾個年度，使企業能夠充分利用稅收利益，并且給企業的投資決策帶來更大的彈性。

特別的，由于處于初創期的企業將面臨很高程度的風險，尤其是潛在投資者對企業研發項目了解甚微時，則對企業進行投資的可能更加渺茫，這也是初創企業進行外部融資困難的根源所在。這些進入障礙將使發展較為成熟的企業研發創新和競爭壓力較小，對國家整體研發水平的提升是不利的。所以，對初創企業應當給予更大的優惠力度激勵其研發活動。建議除采用優惠結轉至以后年度享受以外，在財政能力允許的情況下還可采用可返還的稅收優惠，例如在采用稅收抵免政策后，計算出的抵免額若大于其應納稅所得額，可以考慮就超出部分以現金形式進行返還。這樣一方面激勵企業對研發活動的投入，另一方面還能給予企業一定的現金流。

第三，逐步將優惠針對的行業范圍擴寬。將行業局限在一定范圍內的原因大概在于對某些行業的研發創新可能會產生更大的外部性以及財政能力的考量。大部分OECD國家在這方面通常不存在行業傾向，即便是傳統產業發生的研發行為同樣可以享受相應稅收優惠。2014年歐盟報告中提出，針對特定行業的優惠，潛在缺點在于可能會抑制受優惠行業和未受優惠行業的研發創新合作。就我國而言，目前雖然在符合一定條件下的研發費用均能夠采用加計扣除政策，而加速折舊政策還存在一定的傾斜，但近年來的優惠政策變動已經體現了所針對行業不斷擴寬的趨勢。

第四，對基礎研究以及產學研結合進行稅收激勵。從2013年的相關統計數據來看，大多數OECD國家基礎研究在整體研究中占比達到17.32%，相較于中國相應投資僅為4%的份額高出3倍有余②。此外，相較于OECD國家基礎研究多由高校承擔，我國基礎研究則由高校及政府部門承擔，他們對基礎研發的貢獻高達98.45%，而企業對其貢獻不足3%。此外，我國政府部門對基礎研究貢獻度在世界上名列前茅。還有就OECD統計的研發強度（研發投入占GDP的比重）來看，2013年我國企業以及政府研發強度與發達國家的差距不大，甚至有超越趨勢，但是高校研發強度卻遠低于發達國家。2013年中國高校研發投入為0.15%，而OECD國家、歐盟國家以及美日韓相應數額均在0.38%～0.47%的水平[ 5 ]。

歐盟報告中提出，企業與高校和研究機構的合作研發，能夠更容易產生基于科學研究的研發創新，而此類創新由企業單獨研發是很難產生的。但是，由于高校和研究機構可能對外公布一定的科學研究信息，這對與企業合作研發活動有一些不利影響，故需要一定的稅收優惠進行激勵。對鼓勵基礎研究以及企業與高校或研究機構進行合作[ 6 ]，可以參照OECD國家和“一帶一路”沿線國家的相關政策。其一，鼓勵企業增加對基礎研發的投入，可以采用相比應用研究、實驗開發更高的優惠力度，例如企業可以更大的比率計算能夠扣除或抵免的數額；其二，對企業外包給高校、研究機構的研發項目，可以企業實際發生費用的一定比例加計計入企業可享受稅收優惠的基數；其三，對高校和研究機構范圍應當予以適當的規定，稅務部門也應檢查其研發項目的真實性。

【參考文獻】

[1] 薛薇，魏世杰，李峰.由國際經驗看我國研發費用加計扣除政策的完善[J].國際稅收，2014（11）：14-18.

[2] OECD.OECD science，technology and industry scoreboard 2015： innovation for growth and society[R/OL].（2015-10-19）[2017-02-23].http：//dx.doi.org/10.1787/sti_scoreboard-2015-en.

[3] 肖鵬，吳永紅.企業研發投入的稅收優惠政策差異：國際經驗與啟示[J].改革，2009（4）：91-97.

[4] 傅道忠.發達國家科技財稅優惠政策及其啟示[J].財經問題研究，2003（6）：57-59.

[5] 陳遠燕，羅怡霏.我國政府R&D直接資助的規模與結構探究[J].會計之友，2016（11）：81-85.

[6] 張濤，馬亞紅.中外R&D所得稅稅收激勵政策比較與思考[J].經濟管理，2008（9）：157-160.endprint