基于霍爾三維結構的政府績效審計優化研究

彭蘭香+李燁丹+丁立

【摘 要】 在我國經濟和社會持續快速發展的背景下，作為公共財政支出的重要組成部分，政府投資建設項目日益受到社會公眾的關注。對政府投資進行績效審計，不僅是財政資金支出的核心，同時也是政府履行公共受托責任的重要體現。因此，對投資項目進行績效審計具有重要意義。文章根據霍爾三維結構改進模型，以深圳市軌道交通二期項目績效審計為例，提出相關優化建議和對策，以期為政府投資項目績效審計提供進一步的思路，從而使項目的經濟效益、社會效益和環境效益最大化。

【關鍵詞】 霍爾三維結構； 政府投資項目； 績效審計優化

【中圖分類號】 F239.63 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0114-05

一、引言

近年來，我國政府投資項目的數量日益增多，規模不斷擴大，消耗了大量財政資金。僅2015年國家發改委共審批核準固定資產投資項目280個，總投資25 159億元，其中包括水利、交通基礎設施、能源、高技術以及其他項目，倍受社會公眾的關注①。然而，由于我國財政投資管理體制等方面的原因，導致政府投資建設領域存在諸多問題，如項目決策不科學、投資成本高、投資效率低、投資效益差、損失浪費嚴重等。而以“查錯防弊”為主要目標的傳統財務審計已無法解決這些政府投資項目的績效評價問題，為此，政府投資項目績效審計應運而生。績效審計通過對項目的經濟效益、社會效益和環境效益進行評價，滿足了政府和社會公眾的信息需求，同時促進了項目綜合效益的提高。近年來，國家十分重視重大投資項目的審計。《審計署“十二五”審計工作發展規劃》提出了“全面推進績效審計”的目標，這標志著我國績效審計的發展進入了一個新階段，績效審計已經成為目前乃至今后很長一段時期政府審計工作的重心。

政府投資項目績效審計在政府審計中占有重要地位，各級審計機關對如何開展績效審計進行了大量的探索和實踐，也取得了一定的成果。但總體來說，我國績效審計還處于初級階段。本文擬根據霍爾三維結構改進模型，以深圳市軌道交通二期項目績效審計為例，提出相關優化建議和對策，以期為政府投資項目績效審計提供進一步的思路，從而使項目的經濟效益、社會效益和環境效益最大化。

二、國內外研究文獻綜述

（一）國外研究文獻綜述

政府投資項目績效審計隨著政府績效審計的發展而發展。從世界范圍看，績效審計首現于20世紀40年代，隨后快速發展，在20世紀90年代完成了以財務審計為中心向績效審計為中心的轉變。

在西方發達國家和地區，阿瑟·肯特于1948年3月在美國《內部審計師》雜志上的《經營審計》一文中首次提出了績效審計的概念[ 1 ]。根據相關文獻，1962年美國管理咨詢師威廉倫·納德出版的《管理審計》是關于績效審計的最早論著[ 2 ]。在績效審計評價指標方面，理查德·郝克斯指出，審計組織需要對三個層級（經濟性、效益性、效率性）績效予以關注，并且三者重要性呈依次遞減。舍拉庫瑟、馬克司威爾等對特定的政府績效進行了系統的研究和評價，并提出了績效管理的GPP模型。麥克爾·麥克里斯提倡一種混合制度的安排，對不同公共服務領域的不同階段和部分采取不同的制度設計。Bonyne以英格蘭、威爾士地區法定績效評價概念框架為研究對象，從14個維度對政府績效進行評價。Matthieu Lauras針對項目管理中存在的具體問題，提出從效率、效果、關聯性三個維度對工程項目時間、成本、質量、風險進行指標設計[ 3 ]。

綜上所述，在政府績效審計研究方面，國外起步較早，發展較成熟，形成了較為完善的理論體系和研究成果。

（二）國內研究文獻綜述

相比較而言，我國績效審計的研究和實踐起步較晚，20世紀80年代開始萌芽，90年代進行試點探索，21世紀初全面展開[ 4 ]。

中國審計署一經成立，就開始探討經濟效益審計。很多學者在經濟效益審計的探討中提出我國的審計工作應該向績效審計方向轉變。在績效審計評價指標方面，徐麗和夏存路通過定性、定量指標體系，對農村基礎設施建設基金從經濟效益、社會效益和環境效益進行綜合評價，建立了農村基礎設施績效審計評價指標。王佳凡構建了基于平衡計分卡的公共投資項目績效審計評價體系，并對其應用進行了簡單的探討。劉勇和陳柳松分析了農村投資項目績效審計現狀，建立了一套評價農村投資項目績效審計的評價體系[ 5 ]。馮均科等構建了基于過程控制的公共投資項目績效審計質量控制評價的指標體系[ 6 ]。

從國內研究來看，我國績效審計內容不斷完善，在投資資金的績效審計方面已經取得了一定的研究成果[ 7 ]。但我國的審計工作一直以“查錯防弊”的傳統財務審計為主，對績效審計的研究較為零散且不夠深入，缺乏完善的法律規范體系和評價指標，以至于理論研究對實踐指導不足。

三、政府投資項目績效審計模型分析

績效審計分析方法包括定量和定性分析法。其中定性分析法中的邏輯模型法是績效審計中最常用的分析工具之一。通過邏輯模型，審計人員可以快速、全面地了解被審計項目，識別項目的預期結果，以及確定為了達到預期結果所要做的主要工作。

政府投資項目具有時間長、金額大、涉及廣、信息多等特點，對其進行審查和評價難度較大，需要較高的技術性[ 8 ]。因此，在政府投資項目績效審計中運用邏輯模型將大大提高審計的效率性和準確性。同時，邏輯模型所構建的評價指標體系可以作為評估政府投資項目經濟效益、社會效益和環境效益的重要依據，能夠幫助審計人員客觀公正地對項目作出評價和提出建議[ 9 ]。

（一）霍爾三維結構模型介紹

霍爾三維結構是一種系統工程方法論，由美國系統工程學家霍爾于1969年提出。其將系統工程整個活動過程分為前后緊密銜接的七個階段和七個步驟，同時還考慮了為完成這些階段和步驟所需要的各種專業知識和技能，從而形成了由時間維、邏輯維和知識維組成的三維空間結構（如圖1）。霍爾三維結構為解決大型復雜系統的規劃、組織、管理問題提供了一種統一的思想方法，在許多領域被廣泛應用[ 10 ]。endprint

（二）改進后的政府投資項目績效審計模型

政府投資項目作為一個大型的復雜系統，從批準立項到完成建設投入運營要經歷規劃、決策、設計、施工、運營等階段[ 11 ]。對投資項目進行績效審計可分為識別評價對象、確定評價內容、設置評價關注、選擇評價方法、查找評價依據、設立評價標準、明確評價結果等步驟，并且審計過程中要綜合運用會計與審計、工程管理、經濟、金融、計算機、法律等專業知識，所以，本文選用了霍爾三維結構模型來對政府投資項目績效審計進行分析。根據霍爾三維結構中三個維度的定義，結合投資項目績效審計特點，本文對霍爾三維結構進行了有針對性的改進，見圖2。

四、深圳市軌道交通二期項目績效審計實例分析

深圳經濟特區自建立至今，在經濟、政治和社會等各個方面都發展較好，為我國開展績效審計提供了有利的環境。從1998年開始，深圳就逐步探索績效審計，并于2001年頒布了我國第一個政府績效審計法規《深圳經濟特區審計監督條例》。近年來，深圳市審計局開展了一些有代表性和影響力的績效審計項目，引起了各方面的關注。作為開展績效審計的排頭兵，深圳市審計局每年都全文公開年度績效審計工作報告并提供相關解讀，因此以深圳市政府投資項目為案例進行研究具有典型意義和示范效應。本文選取的深圳市軌道交通二期項目取自《深圳市2014年度績效審計工作報告》，分析中涉及的相關信息和數據來源于《深圳市地鐵集團有限公司2014年年度報告》及深圳審計信息網查詢到的深圳市軌道交通二期項目相關審計預決算報告[ 12 ]。

（一）績效審計項目背景及概況

深圳市軌道交通二期項目包括一、二、三、四、五號線，總計156.5公里，設車站111座，于2006年全面開工建設，至2011年6月底全網開通，總投資約750億元，形成了覆蓋特區內外的軌道交通網絡。與軌道交通二期項目同步建設的還有深圳北、福田、布吉三個鐵路綜合樞紐。

（二）績效審計工作思路

1.識別評價對象

該項目評價對象為深圳市地鐵集團有限公司，是深圳市國有資產監督管理委員會直屬國有獨資大型企業，前身為1998年成立的深圳市地鐵有限公司，2009年更名為深圳市地鐵集團有限公司。其經營范圍包括城市軌道交通項目的投融資、建設運營、開發和綜合利用等。截至2015年底，集團注冊資本金241億元，總資產2 411億元，凈資產1 503億元，資產負債率37.65%，員工人數約1.3萬人。

2.確定評價內容（見表1）

該項目在預算、決算真實合法的基礎上，審查深圳市2006至2011年度軌道交通二期項目規劃、決策、設計、建設、運營等環節，評價項目建設目標的完成情況及運營效果。

3.設置評價關注（見表2）

該項目重點審計深圳市軌道交通二期項目的經濟效益和社會效益等，針對存在的問題提出審計意見，加強對政府投資項目的監督和制約，從而提高項目的綜合效益。

4.選擇評價方法

對該項目的評價，主要采用審閱地鐵集團的報表、賬冊、會計憑證，查閱有關的文件、合同、協議、會議紀要、記錄等資料，并實地對部分工程物資進行抽樣盤點等方法。

5.設立評價標準

該項目的評價標準包括《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》《深圳經濟特區審計監督條例》及《深圳經濟特區政府投資項目審計監督條例》（2012年修正本）等。

6.明確評價結果

（1）建設目標完成情況

軌道交通二期項目2006年經國家發改委批準立項建設，至2011年6月全網開通。建設期間遵守建設程序，嚴格實行招標投標制，制定各項規章管理制度，明確各部門、人員的責任與分工，抓好工程質量管理，實際投資額比概算節約了40多億元。總體而言，軌道交通二期項目的建設工期和質量基本達到預定目標，投資控制效果較好。此外，該項目在管理模式和運作模式等方面實現了創新（如采用BT模式），在技術上也取得了很大的進展，建成了目前我國國內最長的穿海隧道，多次獲得國家、省、市級獎勵。

（2）經濟效益情況

深圳市軌道交通二期工程預計總投資約750億元，實際投資額比概算節約了40多億元。各條地鐵線路平均每車公里成本15.96元，2012年和2013年地鐵運營及附屬資源業務分別實現收支結余2.47億元和2.93億元。總體而言，軌道交通二期項目的資產管理較為規范，地鐵集團設立固定資產臺賬，并分板塊核算資產。但在建設過程中仍存在個別單項工程超概算、部分費用核算不規范、工程造價高估等問題，影響了項目資金的經濟性和效率性。

客運量方面，軌道交通二期項目自2011年運營以來，日均客流量225.15萬人次，且總客流量、日均開行列次、列車正點率等逐年上升。三號線和五號線的客運業務指標均達到預測目標，一號線開行列次最高，三號線的滿載率最高。

（3）社會效益情況

地鐵作為新時代的一種重要交通工具，具有便捷高效、安全環保、節省土地、減少噪音等特點。深圳市軌道交通二期項目的各條路線幾乎覆蓋了全市，將各個生活區、辦公區、商業區等聯系在一起，使市民的出行更加便捷。

深圳市軌道交通二期項目的全面開通，標志著“四橫三縱”的地鐵網絡結構形成。羅寶線、蛇口線、龍崗線、龍華線、環中線五條線路，對提高城市軌道交通網絡效率，緩解城市道路交通壓力，拓展城市發展空間，支持2011年在深圳舉行的第26屆世界大學生運動會產生了重大意義。

根據深圳大學提供的地鐵乘客滿意度測評，全市地鐵線路和地鐵站點的服務滿意度評分分別為79.59分和 79.89分。調查同時表明，“無法直達”“就近公交不方便”“地鐵票價比公交高”“高峰擁擠”和“換乘不方便”是部分市民不選擇地鐵出行的主要原因。endprint

（三）小結

深圳市軌道交通二期項目績效審計把握了政府投資項目的社會性和宏觀性等特點，以評價審計項目的經濟性、效率性、效果性為導向確立審計目標。審計過程中，綜合了審閱法、實地查看等多種審計方法，為審計結果的真實可靠奠定了堅實的基礎。在審計程序以及人員配備等方面，一定程度上體現了政府投資項目績效審計的特性。審計評價中，圍繞審計重點，嚴格按照現有的績效審計評價標準，對軌道交通二期項目作出合理的評價，評估了項目建設目標的完成情況及項目的經濟效益、社會效益等，根據審計中發現的問題提出了相應建議，取得了良好的審計效果和社會反響。

但在取得實效的同時，這次績效審計仍存在一些不足之處：（1）項目績效審計報告內容不全面，只包括了項目基本情況、審計意見、發現的問題及相應建議，沒有將績效審計的具體過程和內容、所依據的評價標準等列入績效審計報告；（2）此項目在披露整改情況時沒有獨立出具報告，而是在《深圳市2014年度績效審計工作報告反映問題及審計處理情況一覽表》中與其他項目共同出具，缺乏獨立性和完整性；（3）此次績效審計仍然偏重對經濟效益的審計，社會效益雖然有所涉及但比較少，環境效益則沒有提及。

五、霍爾三維結構理論下政府投資項目績效審計優化對策

本文針對深圳市軌道交通二期項目構建了上述基于霍爾三維結構的績效審計評價指標體系，以綜合評價軌道交通項目從規劃到運營的整個過程。同時霍爾三維結構為該評價指標體系提供了理論指導。但我國在績效審計的許多方面仍然存在一些問題，因此下文將在此基礎上，從霍爾三維結構的邏輯維探討如何提升政府投資項目績效審計水平。

（一）確定評價內容：經濟效益為主，兼顧社會效益和環境效益

從傳統審計的角度看，投資項目績效審計主要是對項目的資金使用情況進行審計，審計結果所披露的問題多集中于項目招投標問題、預決算問題和資金使用問題等，而對社會效益和環境效益不進行評價或僅作簡單評價，所以目前政府投資項目績效審計基本還屬于財務審計的范疇。而政府投資項目是一個重要的公共產品，涉及交通、衛生、安全、福利等多個方面，所以對投資項目的績效審計不僅要對經濟效益進行評價，同時還應考慮社會效益和環境效益。

（二）選擇評價方法：績效審計信息化

計算機的充分利用是現代審計的一個重要標志，是打開信息化環境下績效審計大門的“金鑰匙”，促使績效審計思維和組織方式進行轉變[ 13 ]。當前階段，我們應充分利用信息技術的進步，更新績效審計的技術與手段，積極探索信息化環境下新的審計方法。審計機關可以參考現有的財務、審計、管理等專業軟件，開發出更適用的績效審計軟件，不斷創新和完善政府投資項目的績效審計信息化技術，以提高審計工作的效率和質量。

（三）設立評價標準：完善審計法律與準則

績效審計準則和指南的缺失，不利于我國政府投資項目績效審計的展開。因此，從法律高度對績效審計相關內容進行明確十分重要。首先，應修訂《審計法》等現有法律，增加或者細化對政府投資項目績效審計的具體規定，并出臺專門的政府投資項目績效審計法律法規；其次，應制定一些針對被審計單位的相關規定，規范其行為，使其積極配合審計工作，監督審計人員更好地發揮職權，減少審計風險。只有建立一個完善的審計法律法規體系，才能使我國的政府投資項目績效審計有法可依，增加績效審計的剛性。

（四）明確評價結果：審計結果公示

國家審計署規定，審計機關應及時并客觀公正地向社會公告政府投資項目審計結果及整改情況[ 14 ]。但此制度在執行過程中仍然存在一定的問題，需要繼續完善。首先應該擴大公告范圍，堅持“公開是原則，不公開是例外”的原則，獨立出具報告。其次，應充實政府投資項目績效審計公告的內容，涵蓋項目所有環節，并且審計報告中給出的審計建議要具體、有針對性。最后，應完善審計結果公告披露問題的問責制度，無論是貪污腐敗、資金挪用，還是決策失誤、效率低下，都應明確責任人，對相關人員進行追責或處理。

六、結束語

政府投資項目是為公眾所共享的民生建設項目，通常涉及交通運輸、醫療衛生等方面，不僅與民生息息相關，其帶來的效益更是關乎整個國民經濟。目前公共工程建設已逐漸成為促進經濟建設和社會發展的主要推動力，對其開展有效的績效審計是社會公眾對財政建設資金實行有效監督的需要，也是深化投資體制改革的需要。如何公正客觀地對政府投資項目進行績效審計，有效評價政府投資決策行為的合理性與投資結果的效益性，將成為我國今后一段時期審計研究的重點。

我國政府投資項目績效審計起步晚，發展緩慢，與國外差距較大。加快我國政府投資項目審計發展步伐是適應不斷更新的審計實務變化和推動經濟社會發展的需要。本文以深圳市軌道交通二期項目績效審計為例，對我國政府投資項目績效審計現狀進行分析，嘗試提出解決現有問題的辦法和績效審計進一步的改進方向，以期為更有效地開展政府投資建設項目績效審計提供有益的參考。

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