職工薪酬個人所得稅籌劃分析

董火鮮+周一萍

【摘 要】 職工薪酬的個人所得稅按月工資額和年終獎兩項分別計稅。文章介紹了月工資額和年終獎的計稅稅率及計稅方法，據此推算出年終獎的計稅區間、應納稅額區間和年終獎無效區。分析認為，對個人所得稅進行稅收籌劃需要遵循兩個原則，一是稅率上就低不就高，二是要避開年終獎無效區。在此基礎上，測算了職工薪酬年總收入的臨界點以及在不同水平上月工資額和年終獎的籌劃方法。最后結合實際工作提出兩點建議，一是工資條上增加應稅工資項目，二是針對職工薪酬的個人所得稅籌劃人力資源管理部門和財務部門應共同協作。

【關鍵詞】 職工薪酬； 個人所得稅； 稅收籌劃； 計稅方法

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0076-04

實行績效工資的單位，職工薪酬年總收入由月工資和年終績效獎金（后文簡稱為年終獎）兩部分構成，對應的個人所得稅應納稅額也是區分月工資和年終獎兩部分分別計稅，因此需要對職工薪酬年總收入的個人所得稅進行稅收籌劃。

一、個人所得稅的計稅稅率和計稅方法

（一）工資薪金部分計稅稅率和計稅方法

根據2011年修訂的《中華人民共和國個人所得稅稅法》[ 1 ]，工資薪金部分個人所得稅實行超額累進稅率計稅。經查閱國家稅務總局官網，整理個人所得稅稅率及計稅方法如表1所示。

例1：某人月應發工資額為8 500元，若扣除項目金額分別為公積金850元、醫保金425元、養老保險金850元、水電費225元，那么此人的稅前扣除項目金額=850+425+850=2 125（元），月應稅工資額=8 500-2 125-3 500=2 875（元），注意水電費不屬于稅前扣除項目。查表1第三列對應個人所得稅率為10%，則月應納稅額=2 875×10%-105=182.5（元）。

也可以根據超額累進稅率計稅，應稅工資額2 875元，其中1 500元按3%計稅，超過1 500元的部分1 375元按10%計稅，則月應納稅額=1 500×3%+1 375×10%=182.5（元）。

月實發工資額=8 500-850-425-850-225-182.5=5 967.5（元）。

（二）年終獎部分計稅稅率和計稅方法

國稅發〔2005〕9號文件《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規定：“納稅人取得全年一次性獎金，應單獨作為一個月工資薪金所得計算納稅。”[ 2 ]根據該通知，年終獎實行差別稅率計稅。根據年終獎計稅方法結合表1數據，可以計算年終獎總額區間以及應納稅額區間、年終獎無效區間，具體數據見表2。

例2：某人年終獎總額為96 000元，則月均年終獎=96 000/12=8 000（元），查表對應稅率為20%，則應納稅額=96 000×20%-555=18 645（元）。

表2中第二列和第三列就是根據這個原理算出的年終獎總額區間及對應稅率，并相應計算出表2中的第五列應納稅額范圍。

觀察表2中的第五列可以發現，從第一級應納稅額到第二級應納稅額，中間不是連續的而是斷裂的，直接從540元跳到1 695元，這是為什么呢？

原因在于年終獎的計稅方法。比如年終獎為18 000元，按年終獎的計稅方法，先計算月均年終獎為1 500元，查表1對應的稅率為3%，則年終獎應納稅額為18 000×3%=540（元）。但是，如果年終獎為18 001元，則月均年終獎>1 500元，查表1對應稅率為10%，則年終獎應納稅額為1 695.1元。這就是我們通常所理解的年終獎多1元，納稅多交1 155.1元，實際收入反而少了1 155.1元。

根據這個原理，可以測算年終獎無效區臨界點。以年終獎18 000元為例，稅率為3%，稅后年終獎為17 460元。若年終獎超過18 000元，則稅率為10%。設年終獎總額為X，則X-（X×10%-105）=17 460（元），可以測算出年終獎總額X為19 283.33元，此時年終獎所得稅稅款為1 823.33元，稅后年終獎為17 460元，與年終獎為18 000元時的稅后年終獎是相等的。那么，從18 000元到19 283.33元就是年終獎的避稅盲區，這個區域內的稅后年終獎都低于17 460元，即年終獎總額增加了，但是稅后年終獎反而減少了，增加的年終獎還不夠納稅，因此最不合理，也是年終獎無效區。按照這個方法，可以測算出各個級別的年終獎無效區，具體見表2中的第六列數據。

二、職工薪酬的個人所得稅籌劃

（一）案例分析

例3：2016年12月10日，小張接到人力資源部薪酬通知，即2017年1—12月，每月工資11 000元，年終獎金24 000元，已知月工資允許稅前扣除項目金額為1 500元。小張很疑惑，這種薪酬安排是否合理呢？

分析：已知公司職工薪酬中月工資允許稅前扣除項目金額為1 500元，沒有其他扣款項目。那么按這個工資薪酬計劃，個人月應納稅額=（11 000-1 500-3 500）×20%-555=645（元），一年合計7 740元，年終獎應納稅額=24 000×10%-105=2 295（元），兩項合計年應納稅額 =7 740+2 295=10 035（元）。

若是每月工資安排9 500元，則個人月應納所得稅額=4 500×10%-105=345（元），一年合計4 140元；安排年終獎42 000元，年終獎應納稅額=42 000×10%-105=4 095（元），兩項合計年應納稅額=4 140+4 095=8 235（元）。兩者比較，經過籌劃可以節約個人所得稅1 800元。

結論：公司的薪酬計劃是不合理的。

（二）工資薪酬個人所得稅籌劃的分析依據endprint

從上文案例分析可以看出，在個人所得稅的籌劃上，要針對職工薪酬年總收入來進行籌劃。根據個人所得稅的征管辦法，年終獎只能計算一次，一般安排在12月份，按實際發放的金額計稅，月工資額1—12月按月應稅工資計征，月工資計算方法一旦確定，不能隨意變更。因此，針對職工薪酬的個人所得稅籌劃分析依據如下：

職工薪酬年總收入=月工資額×12+年終獎

月應納稅額=月應稅工資額×稅率-速算扣除額

年終獎應納稅額=年終獎×稅率-速算扣除額

年應納稅額=月應納稅額×12+年終獎應納稅額

（三）職工薪酬個人所得稅籌劃方法

結合月工資額和年終獎的稅率及計稅方法，觀察表1和表2的稅率以及兩項計稅方法的差異，筆者認為職工薪酬的個人所得稅籌劃應遵循兩個原則。一是稅率上就低不就高。很顯然，稅率越高，應納稅額越高。因此針對月工資額和年終獎的籌劃，應盡量滿足低稅率的界點，然后才是高稅率的，這樣才能合理避稅。二是要避開年終獎無效區。年終獎應納稅額是跳躍上升的，盡量要避開年終獎無效區，以免遭受稅款損失。

根據這兩個原則，可以測算普通工薪階層年總收入的臨界點，表3列示了部分年總收入臨界點及籌劃方法[ 3 ]。

怎么理解表3 ？

項目1：月工資額稅率為0和年終獎總額所對應的稅率為3%，年總收入臨界點是60 000元，則每月按3 500元發放工資，應稅工資額為0，應納個人所得稅額為0，全年工資總額為42 000元。年末年終獎為18 000元，按3%計稅，全年共繳稅540元。若將年終獎分攤到每月，則每月稅率是3%，年應納稅額是一樣的。若總收入低于60 000元，按規定也是先滿足按免稅的3 500元工資計算扣除額，其余的則按3%計稅，在這種情況下，可以按照個人日常支出需求來安排月工資額和年終獎金額。

項目2：月工資總額和年終獎總額所對應的稅率均為3%，年總收入臨界點是78 000元，則每月工資總額為5 000元，月應納稅額為1 500元，每月應納稅額為45元，年工資總額為60 000元。年終獎按18 000元計稅，稅額為540元，則全年應納稅額為45×12+540=1 080（元）。年收入在60 000—78 000元之間，在安排月工資總額時盡量按5 000元計算，這樣年終獎才可以控制在18 000元以內，否則，年終獎就要按10%征稅了，就要多交1 000多元的稅款。

項目3：月工資總額稅率為10%，年終獎總額所對應的稅率為3%，年收入臨界點是114 000元，則月工資總額為8 000元，稅率為10%，月應納稅額為345元，年工資總額為96 000元。年終獎為18 000元，稅率為3%，稅額為540元，則年應納稅額為345×12+540=4 680（元）。若年收入總額在78 000—114 000元之間，則盡量安排保證年終獎18 000元，然后調整月工資額，以達到合理籌劃稅款的目的。

同理，可以計算各檔月工資額、年終獎以及年收入總額，可以測算月工資應納稅額、年終獎應納稅額以及年應納稅額，據此合理安排月工資額和年終獎。

根據這兩個原則，對上文的例3進行分析。小張年總收入為156 000元，稅前扣除項目金額為1 500×12=18 000元，減掉后的年總收入為138 000元，查閱表3，對應項目4，那么公司的薪酬安排應盡量滿足月工資額為8 000元，加上稅前扣除項目金額1 500元/月，小張每月工資額為9 500元為限，此時年終獎為42 000元，年應納稅額為8 235元。對比原計劃，每月可節約稅款150元，年節約1 800元稅款。

三、針對實際工作的兩點建議

（一）關于工資項目設置，建議增加應稅工資項目

現在工資發放都是通過軟件來計算的，很多單位的工資條上只有應發工資和實發工資項目，沒有應稅工資項目，職工在看工資條時也不明白個人所得稅是怎么計算出來的。建議在設置工資條項目時增加應稅工資項目，月應發工資、月應稅工資和月實發工資關系見表1，以方便理解到底有多少工資是要交個人所得稅的，也便于職工進行薪酬的個人所得稅籌劃。

（二）職工薪酬的稅收籌劃應由財務部門和人力資源管理部門共同協作

一般職工很難理解個人所得稅的計征方法，鑒于這種情況，單位在編制職工薪酬計劃時，人力資源部和財務部要進行合作，共同協商，為職工合理安排薪酬計劃。

比如某些單位的年終獎分兩部分發放，每月預發一部分，年終12月份發放剩余部分。那么每月預發數怎么確定呢？讓職工個人來確定預發數確實存在難度，特別是月工資實行績效工資制，每月績效工資不固定，很難自己規劃年終獎。這種情況需要財務部和人力資源部共同協商籌劃。人力資源部計算職工的月工資額，財務部針對每個職工的上年年總收入情況，對月應稅工資額或年終獎優先進行控制，進而倒算出每月年終獎預發數，結合低稅率和避免年終獎無效區的原則，實現職工薪酬的個人所得稅籌劃。

【主要參考文獻】

[1] 全國人民代表大會常務委員會關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定[A].國家稅務總局官網，2011-06-30.

[2] 國家稅務總局.關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知[A].國稅發〔2005〕9號，2015.

[3] 馮漢杰，蘇海蓉.區間分析法探究工資薪金個稅最佳籌劃方案[J].會計之友，2016（20）：106-109.endprint