國際審計準則變化對我國審計信息披露的啟示

曹丹婷+向首任+馮少勤+后青松

【摘 要】 在IAASB發布最新國際審計準則（2015）的背景下，基于審計信息披露的視角對修訂后準則的新增內容進行了深入解析。通過對現行準則下審計過程中部分信息不對稱現象的歸納總結，就審計報告中的關鍵審計事項、企業持續經營信息披露以及其他信息的最新修訂，對新舊準則在以上三部分所提供的審計信息含量和信息有效性進行了對比分析。分析發現，修訂后的國際審計準則在信息披露方面對事務所和被審計單位均提出了更高的要求，這也給我國的審計工作帶來了新的挑戰。基于此，從審計主體、審計過程和審計法制環境出發，進一步結合我國當前審計工作的特點，揭示修訂后的準則對我國審計信息披露的啟示，并提出政策建議。

【關鍵詞】 國際審計新準則； 審計信息披露； 關鍵審計事項； 持續經營； 其他信息項

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0093-04

一、引言

長期以來，我國的審計報告擬訂準則一直保持與國際審計準則高度一致，旨在通過審計報告披露上市公司經營和財務狀況的信息，從而減少資本市場投資者的風險。但現行的審計報告信息披露能夠真實反映企業的經營狀況嗎？投資者從現有的審計報告中獲得了足夠的信息量用于控制投資風險嗎？通過國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）對現行國際審計準則的修訂行為可以發現答案遠非如此。

2015年1月，IAASB發布了一系列新制定和修訂的審計報告準則，要求審計師針對其審計的公司提供更透明、更具信息含量的報告。IAASB希望通過新的準則加強審計師對所審計公司的信息披露，從而提升公眾對審計師工作及公司財務報表真實性的信心。隨后，中國注冊會計師協會發布了與國際審計新準則趨同的審計報告新準則。在當前國內外投資者要求增加審計報告信息含量及可靠性，IAASB新修訂國際審計準則的環境中，我國的審計信息披露將面對一系列關鍵問題：如何根據新準則對現有審計報告進行重新編撰；如何在不影響審計意見的情況下增加所披露的審計信息量；準則修訂后，審計師應當如何在有效監管下完成審計工作；等等。

在這一歷史時期，我國如何抓住本次國際審計報告改革的契機，積極提升審計師與審計報告在資本市場的公信力，實現審計信息披露應有的透明性和公允性？本文旨在對國際審計準則的最新變化進行闡述和分析，揭示修訂后的準則對我國審計信息披露的啟示，并以此為基礎提出政策建議。

二、國際審計準則的最新修訂內容

自2008年全球金融危機后，許多投資者對現行的審計報告信息披露產生質疑，認為審計師在審計報告中對類似于持續性經營等重大問題的信息披露程度不足。審計師雖然掌握了大量企業經營和財務會計的信息，但并未在此基礎上向投資者傳遞有效的風險規避信號[ 1-2 ]。審計報告使用者認為當前企業的經營日趨多樣化，對其財務信息審計過程中定性估計的領域增加，財務報告的復雜性遞增，現有國際審計準則的弊端開始突顯。基于上述背景，美國上市公司會計監管委員會（PCAOB）對現行的審計準則進行了修訂，IAASB于2015年1月正式發布最新修訂準則。通過對修訂后審計準則的分析可以發現，本輪審計準則的修改主要集中在如何增加現有審計報告的信息含量以及審計師對其審計過程的信息披露方面。

（一）增加審計信息含量

修訂前，《國際審計準則第260號——與治理層的溝通》規定審計師在審計過程中遇到重大困難或發現時，應當與被審計公司治理層進行溝通，但除非審計師出具非標準審計意見，否則溝通事項無需在審計報告中披露。從現行準則下的審計報告來看，由于審計師與被審計單位存在一定的委托代理關系，當上市公司出現董事會與管理層大比例重合現象時，管理層容易通過控制審計師聘任而出現購買審計意見甚至“審計合謀”的現象，導致審計師的獨立性始終受到質疑[ 3 ]。同時，審計市場本身也存在著競爭性，當會計師事務所本身面臨客戶減少壓力時，為了獲得更多的競爭優勢，可能會向客戶提供“廉價”的審計意見[ 4 ]，這將會加劇審計信息披露的虛假性，增加投資者的決策風險以及降低審計師的公信力。《國際審計準則第706號——獨立審計師報告中的強調事項段和其他事項段》規定審計師在出具標準審計意見的基礎上，根據職業判斷認為有必要提醒財務報表使用者某些重要信息時，應當在審計報告中添加強調事項段。以往的審計準則對審計師在審計過程中所發現的可能對投資者有重大影響的審計事項，并沒有要求強制性披露或有條件的部分披露，從而可能會影響審計信息披露的公允性。因此，修訂后的《國際審計準則第701號——關鍵審計事項》要求審計師出具的上市公司審計報告中應當有關鍵審計事項，由此增加審計報告的信息含量。

關鍵審計事項主要是指審計師在審計過程中所發現的存在疑慮、影響較大并且與公司的治理層進行溝通后選擇出的審計關注事項。關鍵審計事項的確認過程包括：首先，關鍵審計事項是審計師與治理層就某些重大的審計事項進行溝通中產生的；其次，在與治理層溝通的事項中選擇出審計師在審計時從定性或定量角度投入較大、給予關注度較高的事項；最后，在這些關注度較高的事項中，確認相對重要的事項作為關鍵審計事項。關鍵審計事項的目的在于披露更多的上市公司經營及財務信息，同時加強審計師與公司治理層在重大錯報風險領域的溝通。

《國際審計準則第701號——關鍵審計事項》的修訂能夠促使審計師在所出具的審計報告中對上市公司可能存在的關聯交易、重大或有事項和期后事項、重要性水平確定等一系列復雜、投入較多審計精力的問題進行規范信息披露，從而減少信息不對稱，將公司的經營信息較充分地傳達給投資者。但審計師在審計報告中增加關鍵審計事項時必須注意以下兩點：第一，審計師所增加的關鍵審計事項不能代替原有的強調事項，但可以預計強調事項的減少；第二，關鍵審計事項的增加不會影響審計報告意見的出具，表明審計師不能用關鍵審計事項來替代非無保留意見，但無保留的審計意見也不會受到關鍵審計事項的影響。endprint

（二）持續經營披露的改進

持續經營是指上市公司在可以預見的將來不會出現破產清算、終止經營或債務重組等一系列會影響企業繼續經營的風險。資本市場上市公司必須提供其經濟、管理活動的相關資料給審計師審計，審計師根據審計結果出具審計報告。一般而言，審計報告是上市公司財務及經營狀況信息披露可靠性的保障。然而審計師與上市公司始終存在一定的委托代理關系，在審計過程中有可能因為信息不對稱使審計師在被審計對象面臨重大持續經營問題時容易出現正面回避情況。另外，某項事項或情況可能導致上市公司的持續經營存在重大疑慮時，審計師原本應當在審計報告中對投資者傳遞風險信號，但是基于管理層的應對計劃和委托代理關系，容易出現“勉強通過情形”。

修訂前的《國際審計準則第570號——持續經營》要求審計師對上市公司的持續經營能力進行披露，但是2008年金融風暴后投資者對審計師的持續經營審計產生質疑，2009年IAASB發布關于《在當前經濟環境下對持續經營的審計考慮》的實務提示，旨在就相關利益各方都十分關注的企業持續經營不確定的信息披露進行提示。現行的審計信息披露主要是依靠審計師基于審計對象的財務會計信息以及部分在審計過程中所獲得的非會計信息所整合的審計報告來實現的，所披露的僅僅是審計師的最后結論，缺少對結論背后的風險評價與分析過程的相關信息[ 5 ]。投資者認為在進行投資決策時所需要的信息與通過審計報告所獲得的上市公司財務與非財務信息之間存在較大差距，這是由于審計師未能披露在被審計單位的財務報表審計過程中所了解到的其他關聯信息及其專業的見解，而這些正是審計報告使用者判斷公司報告和審計報告質量的關鍵信息。

在本輪準則修訂后，新《國際審計準則第570號——持續經營》要求審計師加大對上市公司持續經營審計的投入，以財務報告為基礎確認“勉強通過情形”下信息披露的充分性。同時要求審計師與公司治理層共同承擔審計報告中持續經營相關的責任，尤其在企業的持續經營存在重大不確定時，審計師必須在審計報告中用單獨段落向投資者進行風險預告，如果沒有針對持續經營信息的披露則必須發表非無保留意見。與現有審計準則中在持續經營問題方面審計師負有主要責任不同，更新后的準則更加注重管理層與治理層在持續經營能力方面的披露責任。

（三）明確對其他信息的責任

其他信息是指年報中除公司財務報表和事務所審計意見之外的，能夠體現企業整體經營狀況的剩余信息，包括企業管理層對公司未來經營方向的預測、公司治理報告以及內控風險報告等。自2002年《薩班斯—奧克斯利法案》頒布后，審計師就公司管理層每年提供有關公司財務及內控信息進行外部審計并出具獨立的審計意見以來，審計信息的界定一直模糊不清[ 6 ]。法案本身沒有對何種信息是必須由審計師出具審計意見進行明確的界定，因此影響到審計師提供給利益相關者的審計意見的有效性。現行的國際審計準則對審計師所披露的信息是通過定性還是定量驗證沒有明確規定，投資者無法通過最終的審計報告判斷被審計單位的財務與非財務信息是否通過實質性程序驗證，更無法獲得諸如行業演變風險、價格風險等其他風險信息[ 7 ]。同時，現行審計報告中審計師的審計意見位于最后意見段中，一般審計意見包括無保留意見與非無保留意見，其中非無保留意見又包括保留意見、否定意見和無法表示意見三種不合格意見。這些審計意見是審計師根據被審計單位的財務與非財務信息所得出的專業判斷，但是即使審計師在審計過程中掌握了企業大量的財務狀況和經營成果的相關信息，在現行審計報告中大多數內容也是適用于所有被審計對象或僅有年度數據不同的標準模板，投資者無法從中獲得更多有用的信息。

修訂后的《國際審計準則第720號——審計師與其他信息相關的責任》明確了“其他信息”的具體內容范圍以及審計師的責任，要求審計師在審計報告中專門增加“其他信息”段，如果認為不存在重大錯報應當在審計報告中說明。必須強調的是，審計師對其他信息的報告是流程性的，不包含任何鑒證結論。修改該條準則的主要目的在于提高其他信息的披露質量，幫助投資者進行決策。

三、最新修訂后的國際審計準則對我國審計信息披露的啟示

為了保障股東、債權人或潛在投資者等在資本市場的權益，近年來中國公司在審計報告信息披露方面有了很大進步，審計信息披露機制逐步與國際接軌，初步形成了完整的審計信息披露制度體系。然而上市公司通過審計報告所披露的相關信息是否能真實客觀地反映企業的經營與財務狀況呢？進一步分析可以發現，現有的審計信息披露所起到的作用是有限的。面對當前我國審計報告的不足，如何基于審計環境更有效地應用新準則，完善我國現有審計信息披露，提高審計報告信息質量以及審計師公信力，筆者認為應當從以下三個方面進行：

（一）明確審計師與公司管理層的相關權責

2000年到2012年不斷出現的類似原野、瓊民源、紅光實業和銀廣夏等上市公司惡性會計造假事件，以及蜀都、中天勤等會計師事務所的倒閉現象，可以證明我國上市公司審計報告中對企業持續經營審計意見的披露存在弊端，沒有向投資者及時、公允地提供企業真實的財務信息及運營情況，給投資大眾傳遞了不完整的信息，從而給資本市場經濟帶來巨大損失。并且由于審計師與管理層在審計過程中的相關權責不明晰，始終存在“黑箱”管理，在審計過程中無論審計師還是公司管理層，基于自身利益考量會互相推諉責任或進行“合謀”，從而使審計報告的信息披露失真。

因此筆者建議：一方面，上市公司主動與利益相關者進行積極溝通，披露公司內部治理的相關信息，確保審計師在出具審計報告時的獨立性和公允性，保證公司的持續經營，維護相關利益者的合法權益；另一方面，我國的證券管理部門應完善相關法律法規，建立對上市公司管理層相關責任追究機制，在明確管理層與審計師相關權責、保障審計師獨立性的同時強制性要求審計師披露與上市公司管理層進行信息溝通的過程。

（二）加強審計過程的信息披露endprint

通過對我國證券市場審計報告的分析發現，當前很多上市公司的審計報告連續多年除具體的財務數據有所差異外，其他表述全部套用照搬，形成了實際上的“克隆審計報告”。審計報告原有為其使用者提供識別上市公司財務信息質量的功能被大幅削弱，再加上大多數上市公司的審計報告都是“無保留意見”，幾乎不涉及負面信息[ 8 ]，或者是使用標準的統一語言，僅僅向投資者傳達了“通過與不通過”的信息，我國現有的審計信息披露表現更多是“報告性”而非“工具性”。

因此筆者建議，上市公司應當加強自上而下的風險過程評估信息披露，在原有結論性審計報告中增加審計師在審計過程中采用什么樣的定性定量風險識別和評估，提高審計報告的針對性和有效性。同時，政府應當依靠本次國際審計準則修訂的契機，規范審計師的審計工作過程，探討在審計報告中不斷披露審計師審計過程信息的可能。

（三）完善審計信息披露機制

我國審計報告信息含量不足、透明度不高以及缺乏可靠性等現象，都說明我國現有的審計信息披露機制尚不完善，上市公司與審計師出于自身利益的考量對企業的實際經營和財務狀況信息披露與投資者信息需求存在一定差距。這樣不但無法保障信息的可靠性，而且無法為投資者提供判斷和決策過程中相關及有用的信息，甚至使審計報告使用者對審計報告的相關性和有用性產生質疑，不利于其作出正確的投資判斷和決策。

因此筆者建議，政府應當加快完善審計信息披露機制，建立我國資本市場的信用體系，保障投資者與中小股東的利益。具體做法如下：首先，加快上市公司信用制度的建設，對信用差的企業嚴格按照“優勝劣汰”進行管理，從而規范上市公司審計信息披露行為；其次，大力推進會計師事務所的審核監督機制，在進一步強化其法律責任的同時提高公允性和獨立性；最后，加強社會輿論在上市公司審計信息披露方面的監督作用，通過增加審計過程信息披露的透明度，提高審計報告的可靠性。

四、結束語

IAASB本次審計準則的修訂對審計報告質量的提升和上市公司審計信息披露的完善具有重大影響。投資者將通過新準則下的審計報告來獲得更多有效的決策信息，從而在日益復雜的投資環境中進行有效的投資與風險規避。對我國的審計信息披露機制而言，本輪修訂將進一步規范上市公司審計信息的披露，增強審計報告使用者對審計師公信力以及審計報告公允性的信心，減少資本市場的信息不對稱程度，提高我國證券市場的資本配置功能。

【主要參考文獻】

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