成本核算方法演進研究

顧彥春

【摘要】本文以成本核算方法演進為基礎，分析現行成本核算方法的不足與對策，分析我國不同類型企業成本核算方法的選擇，最后進行總結和展望。

【關鍵詞】高校 財務信息化 問題 對策

一、成本核算方法的演進

成本核算方法發展至今，經歷了傳統的成本核算，全過程的成本核算和精細的成本核算三個階段。

（一）傳統的成本核算

傳統成本核算是以滿足財務會計的報表輸出為基點的，其特點是通過一定的成核算方法對成本進行歸集與分攤，完成對產品成本和單位成本的核算。它假設全部的制造成本等于各項業務成本之和，另一假設是某一特定的生產程序，是必需的并且只應當按現在的做法來完成。

（二）全過程的成本核算

全過程的成本核算是管理會計思想全面融入成本核算的階段，是要執行成本管理中的“三全性”，即全員、全面、全過程，使產品的生產管理組織流程中的每一個環節、每一個工作站、每一個部門、甚至生產現場每一位操作工人，都能參與到成本管理環節。同時，強調成本管理的科學性和發揮全員參與改善的主動性相結合，來達到營業階層所要求基層部門追求一致性的目標，其特點是從成本預測、核算、控制、分析等建立完整體系，突出差異分析，尋找原因。全過程的成本核算方法主要有標準成本核算和定額成本核算。

（三）精細的成本核算

精細的成本核算是對管理會計思想的進一步深化，其特點是引入成本動因概念，強調通過作業成本法進行科學化的成本核算，作業成本法是這一階段的典型代表。作業成本法是一套用來衡量產品成本、作業績效、耗用資源及成本標的的方法，它著重于分析產品完成過程中的各項制造活動，以各項活動為基本點，然后將所耗用的資源成本分派到各項活動上，進而分配到相關的產品。作業成本法以成本動因為基礎，使得成本分配的準確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論自工業化大生產以來最根本的變革。通過作業成本管理，企業可以清楚地掌握資源使用狀況，獲得各項主要業務的成本數據，從而更好地在企業內部調配資源及從外部獲取資源，有效地支持企業進行績效管理。

（四）ERP中的成本核算

成本核算作為企業經營過程中的重要組成部分，無疑將被納入ERP的研究范疇之中。基于ERP的成本核算系統，利用先進的計算機和網絡技術，通過某種成本核算方法，為企業提供及時準確地相關產品信息，為企業的經營決策提供依據。時間-成本雙主線聯控互動的ERP管理體系克服了以時間為主線的ERP和以成本為主線的ERP所存在的弊端，解決了離散制造企業的復雜時間性管理和集約化成本控制問題。目前市場上的一些成本核算軟件主要是通過人工錄入或者從其他ERP系統接收相關成本源數據，然后依照該企業所具有的特定的成本核算力度、實際運用的某個特定的成本計算方法以及某些特定的制造費用分配方法對企業的投入成本進行歸集和分配，進而確定出各對象的總成本和單位成本。

二、對現行成本核算方法的分析

（一）現行成本核算方法的局限性

隨著新科技時代的到來和全球競爭的加劇，現代制造技術和先進的管理哲學已被廣泛采用，制造環境發生了很大的變化，傳統的成本會計已經不能適應這樣的變化環境的需要。主要表現在以下幾方面：

1.方法本身自有的局限。在有限市場需求下，眾多產品供大于求，企業要想爭奪更大的市場，在保證質量的同時價格戰是一張十分吸引人的大牌，價格的背后離不開成本的支持。這也是目前企業對成本控制的要求越來越高的外部原因。此外生產技術的步步細化，也對成本控制提升了要求。但從前面對于各種成本計算方法的分析可以看出不管那一種方法都不同程度的存在著這樣或那樣的缺陷和不足，各自的適用范圍都會受到廠房規模、產量大小、核算成本等的影響。

變動成本法和制造成本法在實際工作中的應用應注意的問題：關于成本的劃分，變動成本法和制造成本法結合運用的一個基礎就是成本可按成本習性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設的結果，并非絕對精確。但是，成本劃分工作的質量直接影響到會計核算結果的質量，因此，科學的、符合客觀規律的劃分無疑是十分重要的。

2.技術工具使用上的落后。雖然目前各個企業都在大力推廣電算化會計的應用，但就總體水平來說，還比較低，并且在成本會計上的使用還未得以充分的體現。主要存在以下問題：一是簡單的停留在模仿替代手工核算階段，只能進行事后反映，無法進行科學決策、預測和事中控制。二是企業管理信息系統中采購、營銷、人事、財會等子系統互相分割，尚未形成有機聯系的整個企業管理信息系統。三是會計信息系統提供的一般只是財務會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。

（二）改進對策

1.對計算方法本身局限的改進方法。加強計算方法的綜合運用，強化變動成本法和制造成本法的賬務應用。實際的工作中，一個企業實際采用的成本計算方法往往不只是其中某一種方法，例如一個企業的各個生產車間，一個車間的各種產品，它們的生產特點和管理要求并不相同，這就會在一個企業或車間中有時采用幾種不同方法，或把幾種不同的成本計算方法結合起來加以綜合應用。

2.推進成本會計電算化。利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發展趨勢。企業成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，實現成本電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術前提。

3.完善成本會計組織，提高成本意識和素質。對于成本會計人員來說，除了應具備會計職業道德、懂得會計和財務管理之外，還要懂得經營管理，特別是要熟悉生產技術，學會運用價值工程、成本最優化理論和方法；同時還要熟悉并掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測和控制，學會使用電算化進行信息處理，做到技術與經濟相結合，充分發揮成本會計的職能作用。實際工作中，各個企業的情況往往是復雜多樣的。因此，既要掌握成本核算的基本理論與方法，又要能熟悉企業的生產特點、產品特點及其生產工業過程等等實際情況，將一般理論與方法和企業的具體實際相結合，才能做好成本核算工作。endprint

三、我國企業成本核算方法的選擇

我國企業應采用何種成本核算模式一直是會計界爭論的熱點，有些人主張繼續使用制造成本法，也有人主張使用國外比較流行的作業成本法，但我認為，制造成本法和作業成本法各有各的優缺點，也有它們的使用環境，并不是說哪一種方法是放諸四海而皆準的，適合所有的中國企業。采用何種成本核算模式應與一定的經濟環境相適應，我國企業的經濟環境非常復雜，既有制造成本法存在的空間，又有作業成本法生存的環境。因此，我國企業應采取兩種成本核算方法并行的模式，即大型、特大型和高科技企業采用作業成本法進行成本核算，中小型企業采用傳統的制造成本法進行成本核算。

（一）部分中小企業可繼續使用制造成本法

對于我國大批的中小型企業，它們的產品制造技術比較落后，普遍采用傳統的生產模式，產品生產工藝簡單、設備落后、產品種類比較少、科技含量低，產品成本構成中直接費用所占比重遠遠大于各項間接費用，在傳統的產品制造技術環境下，制造成本法提供的產品成本信息基本符合產品的實際消耗，而且制造成本法核算簡單，對企業員工素質要求低。所以，對于廣大的中小企業而言，制造成本法仍然是其首要選擇。

（二）高新企業應引進作業成本法

作業成本法認為，產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，作業成本法賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。作業成本法的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在作業成本核算系統中變為可控。所以，作業成本法不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。

四、結論與展望

從以上所述關于成本核算方法的演進趨勢可見，正確理解和認識各階段的成本核算方法，明確每種方法的運行環境，進而選擇適合我國國情的成本核算方法，充分發揮成本會計在企業經營管理中的作用，是每一個企業會計人員的夢想。無論從方法技術層面，還是從實際控制和理論層面上講，成本核算的發展永遠處在強勁的持續狀態。從中看到的一個基本事實是：不論在什么發展階段成本核算與控制始終具有重要的意義，由此可以推斷，成本核算在未來的發展前途是不可估量的。我認為成本核算發展將朝著智能化成本核算階段邁進。該成本核算階段將引入智能化概念，通過專家系統實現成本核算精細化方法的智能化。實現專家系統是一個智能計算機程序系統，其內部含有大量的某個領域專家水平的知識與經驗，能夠利用人類專家的知識和解決問題的方法來處理該領域問題。系統的主要部分是知識庫和推理引擎，降低產品成本、提高產品質量，是企業經營管理中的重要環節。成本核算智能化系統與財務、生產、庫存與銷售等系統密切聯系。它可以更準確、快速地進行成本費用的歸集和分配，提高成本計算的及時性和正確性。同時通過定額成本的管理、成本模擬、成本計劃，能夠更為有效地進行成本預測、計劃、分析與考核，提高企業成本的管理水平。

參考文獻

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[2]胡潔.作業成本法與傳統成本核算方法比較及評價探討[J].現代商貿工業.2015（9）.

基金項目：該論文是河北省高等學校人文社會科學研究項目“成本核算方法的演進研究”（項目編號：SZ17154）的階段性成果。endprint