對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一點(diǎn)探討

胡迎東

摘 要 探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是黨的十八屆三中全會(huì)做出的重大決定，然而目前其編制工作仍存在著許多問(wèn)題。本文綜合現(xiàn)有研究成果，提出對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一點(diǎn)探討，研究?jī)?nèi)容主要有：（1）各要素的平衡關(guān)系表式、內(nèi)涵及等量關(guān)系。（2）各要素的核算范疇、分類方法。

關(guān)鍵詞 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 自然資源核算 SEEA

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

1問(wèn)題的提出

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)取得了快速發(fā)展，但卻帶來(lái)了資源破壞和環(huán)境污染問(wèn)題。隨著國(guó)民核算體系的不斷完善和發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識(shí)到資源與環(huán)境在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，然而目前的核算內(nèi)容卻沒(méi)有很好地反映這一點(diǎn)。黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的重大決定，就是希望對(duì)我國(guó)的資源和環(huán)境進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，顯示自然資源的“家底”和結(jié)構(gòu)，這對(duì)于健全和完善資源管理、環(huán)境保護(hù)具有重要的意義。

1.1相關(guān)研究與實(shí)踐回顧

2012年聯(lián)合國(guó)發(fā)布《綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架》（SEEA-2012），為自然資源核算提供了一個(gè)可行的標(biāo)準(zhǔn)，其第三章“實(shí)物流量賬戶”提供了自然資源資產(chǎn)的核算方法，第四章“環(huán)境活動(dòng)賬戶和相關(guān)流量”提供了自然資源耗減和環(huán)境退化的核算方法。Leontief和Victor（1970）運(yùn)用投入產(chǎn)出模型對(duì)自然資源數(shù)量和價(jià)值量進(jìn)行分析；WilliamNordhaus（1972）關(guān)注資源環(huán)境的計(jì)量并提出凈經(jīng)濟(jì)福利指標(biāo)；Robert（1989）等提出重點(diǎn)考慮資源損耗與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率之間的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)凈值；國(guó)內(nèi)學(xué)者從自然資源核算（陳玥，2015）、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)理論出發(fā)，提出自己的編制思路（耿建新，2015；封志明，2015）。大多數(shù)學(xué)者對(duì)自然資源的內(nèi)涵界定、核算范疇、分類標(biāo)準(zhǔn)和框架設(shè)計(jì)等方面進(jìn)行了研究（向書(shū)堅(jiān)和鄭瑞坤，2015；黃蓉冰和趙謙，2015）。其中，高敏雪（2016）提出包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系，分實(shí)體、經(jīng)營(yíng)權(quán)益、開(kāi)采權(quán)益三個(gè)層次討論核算表框架及內(nèi)容。

可以看出，目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論，編制的主要難點(diǎn)有：（1）對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、和凈資產(chǎn)（或所有者權(quán)益）的概念、內(nèi)涵和核算范疇不統(tǒng)一；（2）對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系表式并沒(méi)有給出等量關(guān)系的內(nèi)涵信息，缺乏一定的說(shuō)服力。

本文綜合現(xiàn)有研究成果，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系提出一點(diǎn)想法，在此基礎(chǔ)上提出關(guān)于自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的界定、內(nèi)涵及等量關(guān)系的存在方式，并明確當(dāng)前的資源核算范疇及分類。

2平衡關(guān)系及要素界定

2.1平衡關(guān)系表式

封志明（2015）參照國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，提出“資產(chǎn)-負(fù)債=資產(chǎn)負(fù)債差額”的恒等關(guān)系；部分學(xué)者使用“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡表式（喬曉楠，2015；黃溶冰，2015）。所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)中的概念，反映了所有者投入的原始資本、資本增值和歸屬于所有者的留存收益，而我國(guó)自然資源的所有者屬于國(guó)家和集體，但國(guó)家的所有者地位空有其名，企業(yè)和住戶等部門(mén)實(shí)際擁有著自然資源的使用權(quán)，因此，“所有者權(quán)益”的提法并不妥當(dāng)，在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中也存在著“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等關(guān)系，仿照此關(guān)系，恰當(dāng)?shù)钠胶怅P(guān)系表式應(yīng)當(dāng)為：“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”。

在明確了平衡關(guān)系表式后，需要對(duì)這一表式中三要素的內(nèi)涵及等量關(guān)系進(jìn)行清晰界定和說(shuō)明。

2.2自然資源凈資產(chǎn)

陳艷利（2015）認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是可為資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益，喬曉楠（2015）認(rèn)為是在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際擁有并能開(kāi)發(fā)利用的自然資源總量中在當(dāng)期被實(shí)際開(kāi)發(fā)利用的數(shù)量。綜合上述觀點(diǎn)，本文認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是指一國(guó)目前實(shí)際擁有和控制的自然資源量，是某時(shí)點(diǎn)現(xiàn)存的可利用資源，表現(xiàn)為“經(jīng)資源耗減和環(huán)境退化調(diào)整后的自然資源現(xiàn)存量”。可以分為三部分進(jìn)行核算：（1）目前國(guó)內(nèi)存在的可利用資源，即在統(tǒng)計(jì)時(shí)點(diǎn)的國(guó)內(nèi)或地區(qū)的所有現(xiàn)存自然資源量。（2）進(jìn)出口量，增加進(jìn)出口資源量來(lái)表示自然資源的國(guó)際流動(dòng)或區(qū)域流動(dòng)。（3）其他物量，包括新發(fā)現(xiàn)資源、自然生長(zhǎng)形成的資源以及由自然災(zāi)害等因素導(dǎo)致的資源意外損益，反映資源的其他物量變化。這三個(gè)方面基本涵蓋了一國(guó)或地區(qū)所有現(xiàn)存的自然資源量，其存量規(guī)模和變化速度還體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)資源的消耗程度。

2.3自然資源負(fù)債

對(duì)自然資源負(fù)債的界定，目前爭(zhēng)議較大，耿建新（2015）認(rèn)為以目前的技術(shù)水平暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債，可通過(guò)“資產(chǎn)來(lái)源”=“資產(chǎn)運(yùn)用”這一平衡關(guān)系來(lái)編制自然資源資產(chǎn)平衡表；陳艷利（2015）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債，來(lái)反映政府應(yīng)承擔(dān)的資源利用與環(huán)境保護(hù)責(zé)任、完善自然資源核算體系；部分學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債是為彌補(bǔ)自然資源存量減少、恢復(fù)自然資源狀態(tài)、修復(fù)生態(tài)環(huán)境以確保可持續(xù)發(fā)展而必須在現(xiàn)時(shí)或未來(lái)付出的代價(jià)（喬曉楠，2015；黃蓉冰，2015）。綜合上述觀點(diǎn)，確認(rèn)負(fù)債是必要的，來(lái)真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式對(duì)資源的超采及環(huán)境污染。

本文認(rèn)為，自然資源負(fù)債是在人類不正當(dāng)活動(dòng)下過(guò)度利用資源或破壞環(huán)境所形成的資源超前透支成本以及生態(tài)破壞的恢復(fù)成本。所核算的內(nèi)容包含兩個(gè)方面：資源數(shù)量的過(guò)度耗減及環(huán)境質(zhì)量的惡性退化。資源過(guò)度耗減是從數(shù)量方面反映資源的過(guò)度開(kāi)采和利用，環(huán)境惡性退化是從質(zhì)量方面反映環(huán)境污染、生態(tài)破壞。

2.4自然資源資產(chǎn)

綜合上述討論，自然資源資產(chǎn)就是指排除資源超采和環(huán)境惡化，強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展下資源應(yīng)當(dāng)具有的總量，它主要突出的是資源的潛力，表現(xiàn)一國(guó)或某地區(qū)在無(wú)資源過(guò)度耗減和環(huán)境破壞下所能達(dá)到的資源的最大規(guī)模或理想狀態(tài)，也可以說(shuō)是在資源占有方面的先天優(yōu)勢(shì)。

顯然，自然資源負(fù)債是指人類對(duì)資源的破壞、超采和生態(tài)環(huán)境的退化，自然資源凈資產(chǎn)是指當(dāng)前自然資源的現(xiàn)存量，兩者相加，得到的自然資源資產(chǎn)便是排除資源過(guò)度耗減和環(huán)境惡化，在可持續(xù)發(fā)展下資源應(yīng)當(dāng)具有的總量。基于此，這一等量關(guān)系明顯成立。endprint

以水資源為例，水資源凈資產(chǎn)是指在某時(shí)點(diǎn)上國(guó)內(nèi)或某地區(qū)所有的水資源現(xiàn)存量，而因不正當(dāng)利用導(dǎo)致的水資源超采、過(guò)度耗減量或水質(zhì)污染就為水資源的負(fù)債，兩者相加，得到的水資源資產(chǎn)就是一國(guó)或地區(qū)水資源的潛力，即是在滿足正常生活、經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展下水資源應(yīng)有的量。

顯然，當(dāng)沒(méi)有負(fù)債時(shí)，凈資產(chǎn)即等于總資產(chǎn)，負(fù)債和凈資產(chǎn)的關(guān)系是反向變動(dòng)的，負(fù)債增加，意味著對(duì)資源的超采增加、環(huán)境的污染增大，也就意味著現(xiàn)存資源的減少即凈資產(chǎn)的減少。

3自然資源核算范疇

在討論了平衡關(guān)系的存在方式及各要素的內(nèi)涵、等量關(guān)系后，本章探討自然資源的核算范疇。

3.1自然資源資產(chǎn)的核算范疇和分類

首先，需要確定一個(gè)自然資源資產(chǎn)的核算范疇，依據(jù)上述平衡關(guān)系，自然資源資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的核算范疇是一致的。

在SNA-2008體系中列示的自然資源資產(chǎn)僅包括具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的土地、礦產(chǎn)和能源儲(chǔ)備、非培育性生物資源、具有稀缺性的水資源和其他自然資源。SNA體系核算的自然資源明顯是不夠的，在SEEA-2012中，對(duì)自然資源資產(chǎn)的核算范疇有了進(jìn)一步擴(kuò)展，不僅包括了作為原料加工和能源投入的自然資源，還將提供廢物吸收、生物棲息地等生態(tài)功能、控制洪水和氣候等環(huán)境服務(wù)以及提供審美價(jià)值等的其他非經(jīng)濟(jì)自然資源納入核算范疇。高敏雪（2006）提出自然資產(chǎn)的確定要明確兩個(gè)因素：一是經(jīng)濟(jì)體系對(duì)資源環(huán)境有用性的認(rèn)知程度，二是資源環(huán)境的可量化程度。向書(shū)堅(jiān)（2015）認(rèn)為應(yīng)是滿足各機(jī)構(gòu)單位生產(chǎn)生活需要，被他們占有、使用與消耗并能創(chuàng)造效用的資源。

從以上的研究可以看出，將自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)必須具備三個(gè)條件：一是稀缺性，二是可量化性，三是效用性。這樣的核算范疇才能突出當(dāng)前的核算重點(diǎn)，也易于目前階段的實(shí)踐。某種資源如太陽(yáng)能雖然對(duì)人類有用但卻沒(méi)有稀缺到一定程度，可以暫不對(duì)其進(jìn)行核算，對(duì)人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有明顯支持，且其短缺會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有明顯制約作用的資源才有必要納入到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中（高敏雪，2006）。某些資源如氣候資源等難以量化也可以不對(duì)其進(jìn)行核算。在當(dāng)前技術(shù)條件下無(wú)法開(kāi)采或無(wú)法利用的資源也不能確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)，因其不能創(chuàng)造效用，這類資源可以在可利用時(shí)作為新發(fā)現(xiàn)資源進(jìn)行核算。這樣的核算范疇才更有可操作性和實(shí)踐意義。

至于資源的分類，SEEA-2012中心框架將自然資源分為礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源及水資源七大類；我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定自然資源包括土地、森林、草原、礦藏、海洋、濕地、水七大類。本文認(rèn)為自然資源的分類是可以隨著資源環(huán)境的變化和技術(shù)發(fā)展而不斷變化的，由于各國(guó)的資源稟賦不同，一國(guó)在不同地域的資源分布也存在很大差異，所以在分類時(shí)應(yīng)充分考慮本區(qū)域資源分布的特色，靈活分類，突出本區(qū)域資源環(huán)境核算的重點(diǎn)，節(jié)約人力物力，更好更有效率地開(kāi)展統(tǒng)計(jì)核算工作。

3.2自然資源負(fù)債的核算范疇

SEEA-2012將環(huán)境活動(dòng)分為兩類：環(huán)境保護(hù)和資源管理。環(huán)境保護(hù)是為減少或消除環(huán)境所受壓力進(jìn)行的環(huán)境活動(dòng)，資源管理是為更有效利用自然資源所進(jìn)行的環(huán)境活動(dòng)。借鑒SEEA的相關(guān)規(guī)范，可以將負(fù)債的核算范疇分為資源過(guò)度耗減和環(huán)境質(zhì)量退化兩部分，用“維護(hù)成本法”（達(dá)到正常無(wú)污染狀態(tài)所需付出的治理、恢復(fù)成本）進(jìn)行估價(jià)核算。另外，對(duì)環(huán)境保護(hù)管理、控制預(yù)防等成本的支出則不宜計(jì)入負(fù)債，這類支出會(huì)在未來(lái)改善資源和環(huán)境，預(yù)期會(huì)使負(fù)債減少，但在當(dāng)期確認(rèn)為負(fù)債的增加是不合理的，而且，此類支出并不能明確計(jì)量其帶來(lái)的效益，直接計(jì)入負(fù)債，會(huì)使得負(fù)債具有一定的主觀性和可控性，不利于客觀真實(shí)反映負(fù)債的變化。對(duì)于資源消耗的減少和環(huán)境的改善，也應(yīng)該適當(dāng)調(diào)減當(dāng)期負(fù)債。

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