同一控制下合并財務報表抵銷處理的解析

（大連財經學院會計學院遼寧大連116622東北財經大學會計學院遼寧大連116025）

一、合并財務報表抵銷分錄的實質

合并財務報表抵銷分錄的實質就是把母子公司看成一個整體，合并過程中發生的交易均屬于母子公司之間的內部交易，故需要將母子公司的內部交易對應抵銷，即子公司的所有者權益=母公司的長期股權投資；如果母公司是非100%控股，則需要添加少數股東權益來保持平衡，即子公司的所有者權益=母公司的長期股權投資+少數股東權益；合并日后的資產負債表日，除了上述子公司的所有者權益=母公司的長期股權投資+少數股東權益外，還需要將子公司所實現的利潤與母公司、少數股東所取得的投資收益、少數股東損益相抵銷，具體應如何抵銷，可以運用以下兩種方法：（1）成本法下的抵銷：該方法操作的實質為母公司控股部分采用成本法抵銷，而少數股東采用權益法抵銷。（2）成本法轉為權益法的抵銷：母公司與少數股東均采用權益法抵銷。

二、同一控制下成本法與權益法抵銷分錄的對比分析

例：2015年末，甲公司出資3 600萬元貨幣資金給A公司的原股東，從而擁有A公司90%的表決權資本，此時，A公司的所有者權益全部為股本4 000萬元。投資后，2016年末，A公司實現凈利潤800萬元，宣告分配300萬元現金股利。2017年末，A公司又實現凈利潤200萬元，宣告分配100萬元現金股利。

（一）成本法下母子公司（甲公司與A公司）的主要數據。如圖1、表1所示。

（二）權益法下的主要數據。如圖2、下頁表2所示。

（三）成本法與權益法下的抵銷分錄對比。如下頁表3所示。

（四）成本法與權益法下抵銷分錄的分析。

1.2015年成本法與權益法的對比分析。2015年成本法與權益法下的抵銷分錄相同，原因在于不管成本法還是權益法都是基于等式：長期股權投資 （3 600萬元）+少數股東權益（400萬元）=股本（子公司A的所有者權益4 000萬元）。

2.2016年成本法與權益法的對比分析。

成本法：實質是母公司采用成本法，少數股東采用權益法。母公司等式：股本（3 600 萬元）+投資收益（母公司A所得270萬元）=長期股權投資（3 600萬元）+應付普通股股利（母公司A的部分270萬元）；少數股東等式：股本（400萬元）+少數股東損益（少數股東所得80萬元）=少數股東權益（450萬元）+應付普通股股利（分配給少數股東的部分30萬元）。將二者合成一筆分錄即為成本法下的抵銷分錄。

權益法等式：長期股權投資（4 050萬元）+少數股東權益 （450萬元）=股本 （子公司A的股本4 000萬元）+未分配利潤（500萬元）；投資收益（720萬元）+少數股東損益（80萬元）=應付普通股股利 （子公司A分配300萬元）+未分配利潤 （子公司A留存500萬元）。

3.2017年成本法與權益法的對比分析。

成本法：母公司等式：股本（3 600萬元）+投資收益 （270萬元）=長期股權投資 （3 600萬元）+應付普通股股利（270萬元）；少數股東等式：股本（400 萬元）+少數股東損益（80 萬元）=少數股東權益 （450萬元）+應付普通股股利（30萬元）。將二者合成一筆分錄即為成本法下的抵銷分錄。

圖1

表1 成本法下與個別報表有關的會計處理 單位：萬元

圖2

表2 成本法轉為權益法與個別報表有關的會計處理 單位：萬元

表3 成本法與權益法抵銷分錄比較 單位：萬元

權益法等式：長期股權投資（4 140萬元）+少數股東權益 （460萬元）=股本 （子公司A的股本4 000萬元）+未分配利潤（600萬元）；投資收益（180萬元）+少數股東損益（20萬元）+期初未分配利潤 （500萬元）=應付普通股股利（子公司A為200萬元）+未分配利潤（子公司A為500萬元）。

三、成本法與權益法的選擇

根據企業會計準則，長期股權投資的成本法是指長期股權投資的賬面價值按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整的一種會計處理方法。投資方對被投資方能夠實施控制的長期股權投資，即對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算。權益法是指在取得長期股權投資時以投資成本計量，在投資持有期間則要根據投資方應享有被投資方所有者權益份額的變動，對長期股權投資的賬面價值進行相應調整的一種會計處理方法。

企業合并時母公司采用成本法編制會計分錄，從這個角度來看，對于母公司的抵銷分錄采用成本法更為合適；但是在成本法下編制抵銷分錄，母公司采用的是成本法，少數股東采用的是權益法，二者合并的基礎并不一致。采用權益法，母公司與子公司都需要將成本法轉換為權益法，這樣編制的合并分錄母公司與少數股東保持一致，但需要在編制合并分錄之前將母公司的長期股權投資和投資收益進行調整。企業可以根據自身的情況來選擇成本法或者權益法，但是考慮到成本法更符合編制需求，筆者更建議選擇成本法。