基于自我損耗視角的審計職業懷疑邊界研究

（三江學院商學院江蘇南京 210012）

一、引言

審計職業懷疑是審計人員從事審計工作的基本要求，是影響審計質量的重要因素，也是審計人員應該具備的基本素質。美國證券交易委員會和公眾公司會計監督委員會都認為缺少職業懷疑是審計失敗的一個永久性的原因，更有人認為，職業懷疑是現代審計的本質特征。正因如此，審計職業懷疑為審計理論界和實務界所重視。毫無疑問，職業懷疑是導向高質量審計的一種有效手段。職業懷疑的觸發，促使審計師擴展證據的搜尋活動，并最終通過獲得的證據排除職業懷疑，從而獲得高質量的審計結論。然而，職業懷疑的應用受制于成本效益、審計判斷的固有局限、審計活動的特點以及審計人員自身素質、客戶、法律訴訟等多方面因素，必須把握適度的職業懷疑。什么樣的職業懷疑是適度的，也就是職業懷疑的邊界問題，是理論界和實務界應予以回答和解決的問題。然而與審計實踐相比，我國關于審計職業懷疑的理論研究相對滯后，對審計職業懷疑邊界的研究更是寥寥無幾，迫切需要加強對這方面的研究。

本文將心理學上的自我損耗理論（Ego Depletion Theory）引入審計研究領域，探討審計領域中職業懷疑的邊界問題。基于自我損耗理論，職業懷疑不會無限制地被運用，隨著審計職業懷疑水平的提高，審計人員的自我損耗會加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會下降，審計質量反而會下降。因此，職業懷疑水平并非越高越好，需要保持合理的邊界。

二、文獻綜述

（一）關于審計職業懷疑的邊界。目前對審計邊界的研究尚屬空白，但對審計職業懷疑邊界的研究則已經開始。

Shaub 和 Lawrence（1996）認為審計師與客戶的關系應該在懷疑和信任間權衡，極端的懷疑和極端的信任都存在功能上的缺陷，輕微的懷疑或者說是一種警惕似的懷疑是有益的。Lori等（2003）認為職業懷疑與審計師對客戶的信任水平有一種反向關系，審計中最優的信任水平可以在保證審計師審計效率和效果的同時，避免對信任破壞的不當反應，審計中最優的信任水平應該是基于審視的信任。Hurtt（2005）等發展了審計師職業懷疑性格與行為模型，指出職業懷疑表現出多重性格特征，以此模型為基礎，嘗試建立了職業懷疑的標準體系，并給出了一個包括三十項問題的量表對審計師的職業懷疑進行度量，得分處于30—180分之間。劉明輝和畢華書（2007）認為從審計判斷的固有局限看，職業懷疑的水平似乎越高越好；從審計活動的特點看，職業懷疑應當有其適當的邊界。但他認為對職業懷疑進行定量研究存在著固有的障礙，量化處理可能無法反映這些變量，只能進行定性分析。

王靜靜（2015）從自我損耗的視角對職業懷疑邊界進行了研究，認為隨著職業懷疑的提高，審計人員的自我損耗會加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會下降，審計風險水平提高，進而影響到審計質量。因此，職業懷疑應保持合理的邊界。

應當說，已有的研究開拓了職業懷疑研究的新領域，啟蒙了審計職業懷疑邊界的研究，具有一定的開創意義。但上述觀點也各自存在缺陷，如研究視角過于狹窄，或是對職業懷疑的合理水平沒有做出界定。

（二）關于心理學和自我損耗理論在審計職業懷疑中的研究。吳澤福、朱麗華（2012）認為，審計懷疑研究的是外在環境因素和當事人的心理、個性、知識和經驗等特征與審計懷疑判斷和決策行為的作用路徑與調節機制，這些問題的揭示涉及人類心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經濟學等基礎理論和研究方法的綜合應用。其中，認知心理學和社會心理學在審計懷疑問題的研究中極為重要。Hurley（2013）將心理學上的自我損耗理論引入到審計領域的研究中，指出自我損耗在審計的諸多方面如職業懷疑、獨立性、證據的收集和評價、審計底稿的復核等都可以展開交叉研究。王靜靜（2015）基于自我損耗理論的視角，研究了審計職業懷疑的邊界，認為隨著職業懷疑水平的提高，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗。因此，職業懷疑必然存在一個合理邊界。

通過對國內外審計懷疑經典文獻的回顧可以看出，關于審計職業懷疑的研究正日益受到國內外學者的重視，而職業懷疑的邊界是理論界和實務界應予以回答和解決的問題。對該問題需要結合人類心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經濟學交叉進行研究，這是必然的發展趨勢和研究方向。

三、自我損耗在審計研究中的作用機理及對審計職業懷疑的影響

（一）自我損耗在審計研究中的作用機理。在自我損耗領域的研究中，有三個著名的實驗，分別來自心理學領域（Baumeister，1998）、醫學界（Kelz等，2009）和法律界（Danziger等，2011）。

心理學領域的實驗中，美國著名社會心理學家 Baumeister（1998）在一群學生面前分別擺放一盤蘿卜和一盤新出爐的巧克力曲奇。面對這兩份食物，相信絕大部分學生都會選擇曲奇。研究者讓50%的學生吃曲奇，另外50%的學生吃蘿卜，吃完食物后讓學生繼續做迷宮類難題。結果發現：吃了蘿卜的學生相比吃了巧克力曲奇的學生，在做題時更容易放棄。原因在于其在抵制住巧克力誘惑的過程中，已經消耗了自我能量，從而導致在面對難題時的意志力下降。來自醫學方面的實驗中，Kelz et al.（2009）觀察了一天當中外科護理過程中病人的發病率和死亡率。實驗顯示：從早晨到夜晚，隨著時間的推移，發病率從1.45%上升到8.82%，死亡率也從12%上升到27.78%。法律方面的實驗中，Danziger et al.（2011）對某監獄的假釋核準過程進行觀察和記錄，發現一大早就進入審核程序的囚犯約有65%能獲得假釋，而臨近傍晚時進入審核程序的囚犯獲得假釋的比例則不到10%。這說明判斷和決策是需要意志力的，當意志力變少時，就很難做出決定。

盡管這三個來自心理學、醫學和法學界的實驗的所屬領域與審計相去甚遠，但是，這些實驗中均涉及自我控制和自我損耗，也均涉及判斷力、意志力和決策力。職業懷疑的過程需要大量的判斷和決策，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗，因此，職業懷疑與自我損耗具有相互作用的影響，而這種相互作用必然會對審計質量造成影響。

（二）自我損耗對審計職業懷疑的影響。在審計領域中，審計風險的評估、職業懷疑、獨立性、審計證據的搜集和評價、對工作底稿的復核等諸多方面均涉及判斷和決策，也必然涉及自我控制和自我損耗。通過自我損耗對審計問題的交互影響和作用機理進行研究，可以為自我損耗對審計職業懷疑邊界的影響奠定研究基礎。自我損耗至少會在以下方面對審計職業懷疑產生影響：

1.自我損耗會降低審計人員的批判性思維能力。實務界和理論界普遍認為批判性思維是審計人員必須要具備的一種思維能力，如AICPA在界定職業懷疑時特別強調“審慎性思維和對證據的質疑性評估”（AICPA，2007）。Griffith、Hammersley、Kadous、Young（2013）認為批判性思維比簡單的懷疑心理更重要。Hurtt（2010）提出的職業懷疑模型包含“質疑的精神、懸擱判斷、追求認知、人際理解、自尊和自我判斷”等因素。批判性思維和質疑的精神，意味著審計人員在審計過程中對信息和證據的不斷質疑，而這種不斷的質疑，與只是接收信息相比，必然會耗費人體更多的認知資源，導致未來可使用資源的減少，對審計質量造成威脅。

2.自我損耗會使審計人員更愿意使用低水平的解釋。Trope and Liberman（2003）提出了解釋水平理論（Construal Level Theory），在該理論中提出了心理距離這個術語，包括時間距離、空間距離、社會距離和假設性四個維度。該理論認為，人們對遠心理距離的事物會傾向于用高水平解釋水平表征，而對近心理距離的事物則傾向于低水平解釋。高水平解釋是抽象的、全面的，反映了事物的核心特征，本質是“為什么做”。而低水平解釋是具體的、局部的，反映了事物的表面特征，本質是“如何去做”。如日常生活中“節約用電”就是高水平解釋，而“隨手關燈”就是低水平解釋。Brunyeel and Dewitte（2012）在研究中指出，由于自我損耗，審計人員更愿意在審計中使用低水平解釋，而不是高水平解釋。審計語境中，“如何對存貨進行函證”是低水平解釋，而“管理層為什么會對存貨進行重大錯報”則是高水平解釋。很顯然，低水平解釋只是審計人員按部就班的審計程序和步驟，而高水平解釋則需要審計人員不停地詢問為什么，需要更多的職業懷疑和更高的判斷和決策能力，正因如此，高水平解釋會造成審計人員更多的自我損耗。隨著審計人員的自我損耗，他們會越來越多地使用低水平解釋，從而過分關注某些具體的證據，造成“只見樹木不見森林”，最終影響審計質量，審計風險也隨之增加。

3.自我損耗會降低審計人員探索和追究的能力。Schmeichel et al.（2003）、Masicampo and Baumeister（2008）、Pocheptsova et al.（2009）的心理學研究發現，自我損耗會降低個體探索和追究的能力，更愿意依賴以前積累的經驗和利用現成的證據。在審計過程中，隨著審計人員的自我損耗，他們追究和探索的能力也會逐步下降，會更容易認可管理當局聲明書和更傾向于接受他們提供的證據，也更愿意相信直覺的判斷，這會對職業懷疑能力造成威脅和削弱，增加審計風險。

4.自我損耗會使審計人員排斥不確定的信息。Fischer et al.（2008）的研究指出，自我損耗會使人們更愿意接受確定的信息，從而對不確定的信息產生排斥。近年來，會計環境日趨復雜，公允價值、存貨減值等復雜會計估計在會計計量中的風險和不確定性不斷增加，這些不確定性要求審計人員在這類審計中具備更多的職業懷疑。但是，自我損耗會使審計人員對這種不確定性產生厭惡和排斥，從而造成復雜會計估計的審計質量偏低。

5.自我損耗會使審計人員拒絕誘惑的能力降低。Baumeister（1998）的心理學實驗已經表明：拒絕品嘗巧克力曲奇的誘惑會導致自我損耗，影響人們面對接下來的任務。在審計過程中，審計人員面對大量的誘惑，諸如在盡可能短的時間內完成審計任務、用抽查憑證的方式代替實地盤點、調用之前的審計結論而不分析和質疑、不查看微信和QQ等聊天工具，在與這些誘惑抗爭的過程中，審計人員自身的能量會損耗，從而影響其判斷和決策，對審計質量造成影響。

四、基于自我損耗的審計職業懷疑模型的構建

從自我損耗對審計職業懷疑的影響可以看出，基于自我消耗理論，職業懷疑不會被無限制地運用，隨著審計懷疑水平的提高，審計人員自身的資源會減少以及耗盡，自我損耗會降低審計人員的批判性思維能力以及探索和追究的能力，使他們更愿意按部就班地審計、對不確定性產生排斥，這些都導致審計風險水平提高，進而影響到審計質量。因此，職業懷疑并不總是對審計質量起到積極的作用，當職業懷疑達到一定高度以后，自我認知資源會隨之減少，反而會對審計質量產生消極的作用。基于此，本文構建了自我損耗視角下的職業懷疑模型，該模型以審計人員最初的自我控制資源為起點，隨著審計過程中職業懷疑的運用，這些資源會被逐漸消耗，并最終枯竭，形成終點，此時，需要采取必要的修復措施以達到自我資源的恢復，否則，職業懷疑水平會降低，從而影響到審計質量。基于自我損耗的審計職業懷疑模型如下圖所示。

基于自我損耗的審計職業懷疑模型圖

五、基于自我損耗的審計職業懷疑邊界研究對實務界的啟示與建議

審計職業懷疑中涉及判斷和決策，必然會引起審計人員的自我損耗，從而影響審計質量。如何采取有效措施降低甚至避免自我損耗帶來的負面影響？筆者認為需要從短期和長期、內部和外部等方面采取有效措施，恢復和提高審計人員因為一系列職業懷疑事件而造成的損耗。短期來講，如一天中的審計，在達到職業懷疑邊界時，可以采取工作間茶點、聽音樂、與同伴交流的放松方式，讓人體資源得以恢復。長期來說，個人知識能力、人際關系、訴訟風險、審計師聲譽、成本效益約束、事務所輪換等方面都需要審計師、會計師事務所甚至整個社會采取切實有效的措施，共同改善審計環境，從而提高審計質量。

（一）定期進行審計師輪換和事務所輪換。Mautz，sharaf（1961）發現，隨著會計師事務所、審計人員與客戶審計合約時間的增加，審計人員會越來越安于現狀、墨守舊有的審計程序而不傾向于運用新的審計程序，并不再保持合理的職業懷疑。2002年美國頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，其中一項就是審計師5年期強制輪換的規定。之后，加拿大、日本等國家也采取了類似措施。我國于2003年頒布了相關法規，規定自2004年1月1日起實施審計項目負責人和簽字注冊會計師5年期強制輪換。池玉蓮、楊寧霞（2015）選擇 2007—2012年滬深A股上市公司為研究對象，通過一系列實證檢驗得出結論：當審計師任期超過5年后，隨著審計師任期的增加，審計質量逐漸下降，驗證了簽字注冊會計師5年期強制輪換制度的適當性。

（二）協調職業懷疑與成本效益原則。為了追求成本效益原則而在審計過程中忽略或降低職業懷疑，會造成審計質量的下降。但是，如果審計人員在審計過程中過度運用職業懷疑，在審計計劃和實施過程中投入過多的時間和精力，會造成審計人員的自我損耗，從而影響審計效率，不利于審計質量。因此，實現審計質量與審計效率的最佳結合，追求職業懷疑與成本效益之間的合理平衡是審計人員應該銘記的工作目標，也是實現公允性審計目標的關鍵。在職業懷疑和成本效益協調的過程中，應以職業懷疑原則為優先，但是，不管是職業懷疑還是成本效益原則，都要把握合理的界限。

（三）提高審計人員的經驗和知識水平。審計工作的實踐性很強，審計人員的經驗至關重要。審計經驗決定著審計人員進行職業判斷和收集審計證據的效率和效果。經驗豐富的審計人員更容易在審計工作中找到審計風險較高的領域，降低審計風險，提高審計質量。審計人員不僅需要掌握會計、審計、稅務等領域的理論和實務，還要掌握計算機技術、法律和管理等領域的知識。同時，經濟活動日趨復雜，不確定性不斷增加，會計審計活動中存在的商譽、減值、公允價值等會計判斷，都要求審計人員具備高水平的職業判斷和職業懷疑。執業經驗的缺乏和職業判斷偏差，會消耗審計人員自身更多的資源，影響判斷和決策，從而導致審計質量降低。

（四）規范審計環境。審計環境由不同的具體環境因素組成，包括審計市場的競爭程度、集中程度和審計的監管體系等。既包括有利于審計存在和發展的因素，也包括制約和抵制某些審計活動的不利因素。兩種因素相互對立、相互依賴，審計人員在抵制這些不利因素時，會對自身的資源造成大量的損耗，影響審計任務的完成，最終影響審計質量。因此，遏制審計收費低價等不正當競爭、加強監管體系等規范審計環境的行為將為提高審計質量提供良好的外部環境。

此外，具有中國特色的企業治理結構和由此產生的審計關系失衡、會計信息失真、審計范圍受到限制、審計預算和時間壓力等因素都會影響到審計人員自身的認知資源、決策水平和職業懷疑，從而影響到審計質量。

六、結論、研究局限和未來研究方向的展望

（一）研究結論。到目前為止，將心理學的自我損耗理論引入到審計領域中的研究并不多見，但是審計職業懷疑的邊界研究逐步融合社會心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經濟學的精華已經是大勢所趨。本文基于心理學上的自我損耗，構建了審計職業懷疑模型，該模型認為：職業懷疑不會無限制地被運用，在審計職業懷疑運用的過程中，人體的資源會被逐漸使用直至耗盡，從而導致審計人員的判斷力和決策力下降，審計風險水平提高，進而影響到審計質量。因此，本文認為，職業懷疑并不總是對審計質量起到積極作用，職業懷疑有一個合理的邊界，并非越高越好，當職業懷疑達到一定的高度以后，自我認知資源會隨之減少，反而對審計質量起到消極作用，基于此，職業懷疑應保持合理的邊界。

因此，需要從短期和長期、內部和外部等方面采取有效措施，恢復和提高審計人員因為一系列職業懷疑事件而造成的損耗。這不僅需要審計人員自身提高執業知識和技能，會計師事務所也要采取措施，如不能過分追求審計效率，此外，需要健全和完善審計法律法規，如推進會計師事務所的輪換制度、規范審計環境。只有審計人員、會計師事務所和社會三者有機結合，才能對審計質量起到有效的促進作用。

（二）研究局限和對未來的展望。本研究構建了基于自我損耗的審計職業懷疑模型，與目前主流的審計職業懷疑模型一樣，都是嘗試從不同角度揭示審計懷疑的決定要素，并從理論上構建及倡議實證研究這些要素之間的相互作用，但均沒有指明合理的職業懷疑邊界水平。因為審計職業懷疑的影響因素和特征因子多且復雜，涉及外部環境、內部環境以及審計師的個體特征、知識結構和激勵因素，而且審計懷疑判斷與決策的度量指標主觀性強且缺乏可信度，但對審計職業懷疑合理邊界的度量具有非常重要的理論意義和現實意義。未來的研究可以借鑒自我損耗的三個著名實驗，以實驗的方法觀察審計人員在一天當中不同時段的審計中自我資源的損耗和審計質量之間的關系，并結合審計質量函數模型，得出最優職業懷疑水平，也就是職業懷疑的合理邊界。在達到邊界之前，隨著職業懷疑水平的提高，審計質量隨之提高，當達到最優水平時，隨著自我資源的消耗，職業懷疑水平越高，審計質量反而開始下降。

自我損耗理論為審計職業懷疑的研究提供了一個良好的視角。在審計職業懷疑中引入自我損耗，不僅能夠拓展自我損耗理論，也能為職業懷疑領域的研究提供新的理論和方法，拓展職業懷疑研究的思路，多視角加深對審計行為的認識。同時，本研究對監管者和實務界也具有啟示意義。如何采取有效的措施降低甚至避免審計中自我損耗帶來的負面影響？這不僅是理論界需要研究的課題，監管者和實務界同樣需要對其進行思考。