個(gè)人所得稅中的費(fèi)用扣除探究

王曉玉

【摘要】個(gè)人所得稅是調(diào)整納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間的法律規(guī)范，同時(shí)它可以通過(guò)再分配緩解社會(huì)分配不公的問(wèn)題。但近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展帶來(lái)的物價(jià)攀升、生活成本的增加，社會(huì)貧富差距、地域差距以及行業(yè)收入差距迫使社會(huì)收入分配不均。20世紀(jì)80年代我國(guó)開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，至今針對(duì)個(gè)人工資薪金所得的費(fèi)用扣除理論一直在進(jìn)行改革，但是對(duì)各層級(jí)的納稅人實(shí)際情況的考慮不夠全面，因而關(guān)于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除問(wèn)題一直是社會(huì)熱點(diǎn)問(wèn)題。本文主要著眼于廣大中低收入者，從個(gè)稅費(fèi)用扣除理論出發(fā)，通過(guò)與法國(guó)的費(fèi)用扣除制度進(jìn)行比較，在我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上給我國(guó)是否引入費(fèi)用扣除一些建議。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅 稅收公平 量能負(fù)擔(dān) 費(fèi)用扣除

一、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除理論完善的迫切性

中國(guó)公民、個(gè)體工商業(yè)戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者以及在中國(guó)有所得的外籍人員和港澳臺(tái)同胞，為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。包括具有自然人性質(zhì)的企業(yè)，我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅（personal income tax）是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。同時(shí)也是調(diào)節(jié)社會(huì)分配，保證社會(huì)公平的一種有效手段。

我們知道，在各類(lèi)稅收中，個(gè)人所得稅是直接稅的一種，由于它的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，因此會(huì)直接影響到納稅人的直接利益。個(gè)人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算前提是要扣除掉準(zhǔn)許扣除的費(fèi)用，如何降低稅收負(fù)擔(dān)可以以費(fèi)用扣除作為一個(gè)切入口。近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展物價(jià)水平的提高，個(gè)人生活成本加大，社會(huì)貧富差距、地域差距以及行業(yè)收入差距更是使中低收入者稅收負(fù)擔(dān)重，社會(huì)矛盾加劇。我國(guó)個(gè)人所得稅從1980年至今進(jìn)行的幾次調(diào)整僅局限于對(duì)工資薪金所得的費(fèi)用扣除，還未曾涉及其他費(fèi)用。現(xiàn)行的分類(lèi)征收模式開(kāi)始與社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件不相適應(yīng)，并漸漸暴露出一些短板：費(fèi)用扣除種類(lèi)少、忽略家庭因素、沒(méi)有特殊扣除項(xiàng)目的設(shè)立。現(xiàn)代社會(huì)居民開(kāi)始在生活、居住、教育、醫(yī)療方面投入更多的支出，稅收負(fù)擔(dān)更加明顯，稅收的社會(huì)效應(yīng)明顯不足，這表示現(xiàn)行的個(gè)人所得稅里有需要改革的部分。我國(guó)現(xiàn)行的分類(lèi)課征模式弊端日益顯露：第一，費(fèi)用扣除種類(lèi)沒(méi)有因收入來(lái)源多元化而增加；第二，忽略家庭因素；第三，未設(shè)置特殊扣除項(xiàng)目。我國(guó)個(gè)人所得稅目前在稅收公平方面的作用欠缺，隨著居民在生活、教育、醫(yī)療等方面的支出增加，稅收負(fù)擔(dān)更加明顯，目前的個(gè)稅費(fèi)用扣除制度明顯不適用。

二、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的理論分析

首先我們需要了解個(gè)人所得稅理論，才能保證更好地研究個(gè)人所得稅費(fèi)用。應(yīng)納稅所得額等于各項(xiàng)收入減去費(fèi)用扣除額后的凈收入。若是對(duì)于應(yīng)稅多少的概念的存在不同見(jiàn)解，就必然會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用扣除具體規(guī)定的差異。但有一點(diǎn)是大家公認(rèn)的，即對(duì)純收入進(jìn)行的課稅就是個(gè)人所得稅。在個(gè)人的各項(xiàng)收入總額中，如果某一項(xiàng)收入不能夠體現(xiàn)納稅人的納稅能力，那么這項(xiàng)收入無(wú)需納稅，將必要的支出扣除，按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對(duì)余下的收入依法進(jìn)行征稅。既然是對(duì)純收入征稅，那么就必須從列入應(yīng)稅所得的總所得中，也就是毛所得中，對(duì)必要的支出進(jìn)行扣除，其納稅能力得不到體現(xiàn)的收入無(wú)需納稅，按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對(duì)余下的收入依法進(jìn)行征稅，這種對(duì)必要支出進(jìn)行的扣除，我們稱(chēng)之為個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除。

下面提到的三個(gè)理論是個(gè)人所得稅費(fèi)用的理論支持：社會(huì)再生產(chǎn)理論，稅收公平理論，收入再分配調(diào)節(jié)理論。馬克思提出，勞動(dòng)者提供勞動(dòng)，在勞動(dòng)中發(fā)揮出來(lái)在這過(guò)程中的消耗必須重新得到補(bǔ)償，勞動(dòng)者基本生產(chǎn)生活資料的價(jià)值由必要產(chǎn)品的價(jià)值所構(gòu)成，而這部分價(jià)值的總和在原則上等于勞動(dòng)者在正常情況下維持自身基本生活的各類(lèi)支出額。若是勞動(dòng)者的必要?jiǎng)趧?dòng)耗費(fèi)沒(méi)有辦法得到補(bǔ)償，顯而易見(jiàn)勞動(dòng)者的基本生活就無(wú)法滿足，接下來(lái)社會(huì)在生產(chǎn)就完全沒(méi)有目的和動(dòng)力可言，下一步的社會(huì)在生產(chǎn)也無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行下去。因此，必要產(chǎn)品價(jià)值作為勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償，不能作為稅收的來(lái)源。即必要產(chǎn)品價(jià)值不能納入征稅范圍，應(yīng)當(dāng)在稅前予以扣除。應(yīng)納稅所得額指的是扣除掉必要生活費(fèi)用后的余額，應(yīng)納稅所得額未達(dá)到必要生活費(fèi)用扣除額的不用納稅；討論稅收公平就必須結(jié)合納稅人的納稅能力或者經(jīng)濟(jì)能力，不應(yīng)該單獨(dú)拿出稅負(fù)自身來(lái)孤立的進(jìn)行研究，稅收負(fù)擔(dān)在很大程度上要與納稅人的納稅能力或收入水平相適應(yīng)通過(guò)確定應(yīng)納稅所得額，個(gè)人所得稅的再分配作用就能得以實(shí)現(xiàn)。

理論上來(lái)說(shuō)，納稅人取得的收入都應(yīng)該視為應(yīng)稅所得，但政府基于調(diào)控的目的，規(guī)定了一些納稅人收入免于征稅，例如，在稅法中的規(guī)定，對(duì)贍養(yǎng)老人的費(fèi)用、撫養(yǎng)子女的費(fèi)用以及醫(yī)療支出等費(fèi)用準(zhǔn)予稅前扣除以此減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高自身消費(fèi)生活水平，實(shí)現(xiàn)再分配的目的；明確個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的基本理論知識(shí)是研究個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除制度的前提和基礎(chǔ)。對(duì)于應(yīng)稅收入概念認(rèn)識(shí)不同，就會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用扣除具體規(guī)定的不同，但有一點(diǎn)是國(guó)內(nèi)外學(xué)者公認(rèn)的，個(gè)稅是對(duì)收入者的純收入所征收的稅種、既然是對(duì)純收入征稅，那么就必須對(duì)必要的支出進(jìn)行扣除。按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對(duì)體現(xiàn)納稅能力的收入依法進(jìn)行征稅。這種對(duì)必要支出進(jìn)行的扣除，即個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除。費(fèi)用扣除目的是彌補(bǔ)個(gè)人為取得收入而付出的各種費(fèi)用支出，從而保障納稅人最基本的生活需要得到滿足，以體現(xiàn)出個(gè)人所得稅只對(duì)凈所得課稅的特性。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除存在的缺陷

費(fèi)用扣除種類(lèi)的不完善是我國(guó)目前個(gè)稅制度的缺點(diǎn)之一。成本費(fèi)用扣除、生計(jì)費(fèi)用扣除、特殊費(fèi)用扣除是目前費(fèi)用扣除的三大種類(lèi)。我國(guó)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的法律規(guī)定對(duì)以上三種費(fèi)用扣除進(jìn)行明確的區(qū)分和詳細(xì)的規(guī)定扣除額度。除此之外，定額扣除和定率扣除的這兩種扣除方式?jīng)]有辦法體現(xiàn)稅收公平。具體來(lái)說(shuō)，針對(duì)相同收入性質(zhì)的所得，在收入相同的情況下，稅負(fù)卻不同，即稅收的橫向不公；也會(huì)使得對(duì)于收入水平的不同的納稅人來(lái)說(shuō)，低收入者反而會(huì)承擔(dān)較高的稅負(fù)。比如在工資薪金所得中主要采用3500元的定額扣除，沒(méi)有區(qū)分不同的收入群體的實(shí)際情況，一概而論，無(wú)法保證橫向公平。在勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等項(xiàng)目中使用定額和定率相結(jié)合的方式。endprint

四、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除理論的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒

縱觀世界各國(guó)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與國(guó)情體制都存在差異，課稅模式的選擇和費(fèi)用扣除的方案也多種多樣。中國(guó)等一些發(fā)展中國(guó)家大都采用了分類(lèi)課征模式；而美國(guó)及歐洲絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家采用了綜合課稅模式；日本、法國(guó)以及北歐一些國(guó)家則采用分類(lèi)與綜合相結(jié)合的課稅模式。綜合與分類(lèi)相結(jié)合的課稅模式是這一種有效的比較合理的稅制結(jié)構(gòu)選擇，更好的體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)原則。而且可以對(duì)稅源實(shí)施有效的監(jiān)管，一定程度上避免偷逃說(shuō)，保證稅收收入。

以法國(guó)為例，法國(guó)個(gè)人所得稅采用“收入分割體系”，以家庭為單位進(jìn)行課征。在費(fèi)用扣除方面，現(xiàn)階段法國(guó)主要規(guī)定了以下幾個(gè)項(xiàng)目：撫養(yǎng)子女費(fèi)、醫(yī)療健康費(fèi)、教育支出貸款利息費(fèi)等。扣除方法則是在規(guī)定限額內(nèi)采用比例扣除與定額扣除相結(jié)合，例如，工資薪金所得，納稅人可以按照應(yīng)稅所得的10%的額度扣除，也可以按照實(shí)際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)直接對(duì)歸集的支出進(jìn)行扣除。對(duì)于主要的生計(jì)費(fèi)用扣除，在考慮個(gè)人計(jì)征的基礎(chǔ)上，法國(guó)主要采用的是家庭系數(shù)法。家庭系數(shù)法是指將原應(yīng)納稅所得額除以一個(gè)家庭系數(shù)，得出新的應(yīng)稅所得，之后再乘以對(duì)應(yīng)的累進(jìn)稅率，最后得出的結(jié)果再乘以家庭系數(shù)。這樣一來(lái)，未乘以家庭系數(shù)的應(yīng)納稅額與已乘以家庭悉數(shù)的應(yīng)納稅額相比就會(huì)有一個(gè)差異，這個(gè)差異就是生計(jì)費(fèi)用扣除額度。

通過(guò)以上分析，在我國(guó)個(gè)人所得稅的改革中可以參考下面三條建議：合理劃分收入所得；合理規(guī)范費(fèi)用扣除種類(lèi)；靈活選擇費(fèi)用扣除方法；嚴(yán)格同意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

五、完善我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的建議

（一）首先要做的就是完善我國(guó)的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的指導(dǎo)思想

前文也已經(jīng)提到個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除所依托的三大理論是我國(guó)要深化改革，完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度必須要遵循以及實(shí)踐應(yīng)用的指導(dǎo)思想。社會(huì)再生產(chǎn)理論也稱(chēng)勞動(dòng)力價(jià)值理論，只有保證了勞動(dòng)者的必要的生存條件，勞動(dòng)力才會(huì)長(zhǎng)期存在。公平是稅收的最高原則之一，指的是稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該平攤到每個(gè)納稅人身上同時(shí)又要根據(jù)納稅人的實(shí)際情況承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。稅收公平要同時(shí)考慮到橫向與縱向，既要考慮稅收在全體成員間平攤，又要考慮由于個(gè)體差異，考慮納稅能力不同的個(gè)體承擔(dān)相應(yīng)的稅款。

（二）個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的具體建議

（1）施行分類(lèi)和綜合相結(jié)合的所得稅課稅模式。根據(jù)上文分析，未來(lái)個(gè)人所得稅相關(guān)的改革，要考慮分類(lèi)和綜合相結(jié)合。分類(lèi)制所得稅模式，雖然征管較為簡(jiǎn)便，但其弊端已經(jīng)漸漸顯露出來(lái)。我們需要從國(guó)情出發(fā)，逐步建立更加完善的個(gè)人所得稅制度。在改革具體的費(fèi)用扣除制度之前，首先是按照各項(xiàng)所得的性質(zhì)對(duì)現(xiàn)行稅法中的11類(lèi)所得項(xiàng)目進(jìn)行優(yōu)化整合，以便合理規(guī)范的確定不同類(lèi)別所得的費(fèi)用扣除的方式，結(jié)合“大分類(lèi)，小綜合”的改革思路，可以分為勞動(dòng)所得、資本所得以及其他所得。

（2）合理規(guī)范費(fèi)用扣除種類(lèi)。費(fèi)用扣除種類(lèi)具體主要有三個(gè)方面，一是成本費(fèi)用扣除，這部分目前主要是對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)所得，可以依據(jù)稅法的規(guī)定按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行分項(xiàng)扣除。二是生計(jì)費(fèi)用扣除，稅收取之于民用之于民，而且我國(guó)個(gè)人所得稅的功能定位首先是對(duì)收入進(jìn)行調(diào)節(jié)分配，其次才是組織實(shí)現(xiàn)政府的收入。因此在生計(jì)費(fèi)用扣除上，可設(shè)置較高的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人的范圍局限于城市高收入及以上階層，使較低納稅能力的工薪階層免于課稅。三是，特殊費(fèi)用扣除，雖然目前我國(guó)建立了全國(guó)性的“五險(xiǎn)一金”制度，但其保證程度太低，尤其是醫(yī)療費(fèi)用支出，高額的醫(yī)療費(fèi)用已經(jīng)成為很多家庭的重?fù)?dān)。對(duì)于我國(guó)的特殊費(fèi)用扣除可以主要從醫(yī)療費(fèi)用支出、家庭子女費(fèi)用支出以及住房貸款支出三個(gè)方面重點(diǎn)扣除，減輕普通民眾的生活壓力，保證正常的生活水平。

（3）靈活選擇費(fèi)用扣除方法。現(xiàn)階段我國(guó)的費(fèi)用扣除方式，主要是對(duì)不同的收入項(xiàng)目進(jìn)行各自的定額扣除或者定額定率相結(jié)合的費(fèi)用扣除方式，費(fèi)用扣除方式過(guò)于單一，且長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有調(diào)整，太過(guò)僵化，因此導(dǎo)致的稅收公平性缺失。未來(lái)我國(guó)要保證費(fèi)用扣除方式的靈活性，一方面要實(shí)現(xiàn)扣除方式選擇的靈活性，另一方面針對(duì)定額扣除的部分，要實(shí)現(xiàn)費(fèi)用的扣除額度的靈活性。具體來(lái)說(shuō)，就是成本費(fèi)用，允許在取得時(shí)進(jìn)行分別扣除；生計(jì)費(fèi)用和特殊費(fèi)用，以個(gè)人或家庭為單位進(jìn)行年度綜合扣除。對(duì)分類(lèi)計(jì)征的部分，在費(fèi)用扣除方式上，未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)，仍舊可以延續(xù)現(xiàn)階段的費(fèi)用扣除方式。

個(gè)稅改革需要更多的考慮居民生活實(shí)際，財(cái)政部明確表示個(gè)人所得稅的改革會(huì)從中國(guó)實(shí)際出發(fā)，目前方案設(shè)計(jì)還未出臺(tái)，適合國(guó)情的個(gè)人所得稅在會(huì)逐步建立起來(lái)。在改革中，會(huì)適當(dāng)增加與家庭有關(guān)的生計(jì)支出扣除項(xiàng)目。在個(gè)人所得稅的改革中，費(fèi)用扣除是一個(gè)亟待考慮和解決的問(wèn)題，為此，我國(guó)可以在借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的基本國(guó)情出臺(tái)方案，努力發(fā)揮稅收的功能目標(biāo)作用。

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