個人所得稅中的費用扣除探究

王曉玉

【摘要】個人所得稅是調整納稅人和征稅機關之間的法律規范，同時它可以通過再分配緩解社會分配不公的問題。但近年來我國經濟的飛速發展帶來的物價攀升、生活成本的增加，社會貧富差距、地域差距以及行業收入差距迫使社會收入分配不均。20世紀80年代我國開始征收個人所得稅，至今針對個人工資薪金所得的費用扣除理論一直在進行改革，但是對各層級的納稅人實際情況的考慮不夠全面，因而關于個人所得稅費用扣除問題一直是社會熱點問題。本文主要著眼于廣大中低收入者，從個稅費用扣除理論出發，通過與法國的費用扣除制度進行比較，在我國國情的基礎上給我國是否引入費用扣除一些建議。

【關鍵詞】個人所得稅 稅收公平 量能負擔 費用扣除

一、個人所得稅費用扣除理論完善的迫切性

中國公民、個體工商業戶、個人獨資企業、合伙企業投資者以及在中國有所得的外籍人員和港澳臺同胞，為個人所得稅的納稅義務人。包括具有自然人性質的企業，我國個人獨資企業和合伙企業投資者應依法繳納個人所得稅。個人所得稅（personal income tax）是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。同時也是調節社會分配，保證社會公平的一種有效手段。

我們知道，在各類稅收中，個人所得稅是直接稅的一種，由于它的稅負不易轉嫁，因此會直接影響到納稅人的直接利益。個人應納稅所得額的計算前提是要扣除掉準許扣除的費用，如何降低稅收負擔可以以費用扣除作為一個切入口。近年來隨著經濟發展物價水平的提高，個人生活成本加大，社會貧富差距、地域差距以及行業收入差距更是使中低收入者稅收負擔重，社會矛盾加劇。我國個人所得稅從1980年至今進行的幾次調整僅局限于對工資薪金所得的費用扣除，還未曾涉及其他費用。現行的分類征收模式開始與社會經濟條件不相適應，并漸漸暴露出一些短板：費用扣除種類少、忽略家庭因素、沒有特殊扣除項目的設立。現代社會居民開始在生活、居住、教育、醫療方面投入更多的支出，稅收負擔更加明顯，稅收的社會效應明顯不足，這表示現行的個人所得稅里有需要改革的部分。我國現行的分類課征模式弊端日益顯露：第一，費用扣除種類沒有因收入來源多元化而增加；第二，忽略家庭因素；第三，未設置特殊扣除項目。我國個人所得稅目前在稅收公平方面的作用欠缺，隨著居民在生活、教育、醫療等方面的支出增加，稅收負擔更加明顯，目前的個稅費用扣除制度明顯不適用。

二、個人所得稅費用扣除的理論分析

首先我們需要了解個人所得稅理論，才能保證更好地研究個人所得稅費用。應納稅所得額等于各項收入減去費用扣除額后的凈收入。若是對于應稅多少的概念的存在不同見解，就必然會導致費用扣除具體規定的差異。但有一點是大家公認的，即對純收入進行的課稅就是個人所得稅。在個人的各項收入總額中，如果某一項收入不能夠體現納稅人的納稅能力，那么這項收入無需納稅，將必要的支出扣除，按照量能負擔的原則，對余下的收入依法進行征稅。既然是對純收入征稅，那么就必須從列入應稅所得的總所得中，也就是毛所得中，對必要的支出進行扣除，其納稅能力得不到體現的收入無需納稅，按照量能負擔的原則，對余下的收入依法進行征稅，這種對必要支出進行的扣除，我們稱之為個人所得稅費用扣除。

下面提到的三個理論是個人所得稅費用的理論支持：社會再生產理論，稅收公平理論，收入再分配調節理論。馬克思提出，勞動者提供勞動，在勞動中發揮出來在這過程中的消耗必須重新得到補償，勞動者基本生產生活資料的價值由必要產品的價值所構成，而這部分價值的總和在原則上等于勞動者在正常情況下維持自身基本生活的各類支出額。若是勞動者的必要勞動耗費沒有辦法得到補償，顯而易見勞動者的基本生活就無法滿足，接下來社會在生產就完全沒有目的和動力可言，下一步的社會在生產也無法繼續進行下去。因此，必要產品價值作為勞動耗費的補償，不能作為稅收的來源。即必要產品價值不能納入征稅范圍，應當在稅前予以扣除。應納稅所得額指的是扣除掉必要生活費用后的余額，應納稅所得額未達到必要生活費用扣除額的不用納稅；討論稅收公平就必須結合納稅人的納稅能力或者經濟能力，不應該單獨拿出稅負自身來孤立的進行研究，稅收負擔在很大程度上要與納稅人的納稅能力或收入水平相適應通過確定應納稅所得額，個人所得稅的再分配作用就能得以實現。

理論上來說，納稅人取得的收入都應該視為應稅所得，但政府基于調控的目的，規定了一些納稅人收入免于征稅，例如，在稅法中的規定，對贍養老人的費用、撫養子女的費用以及醫療支出等費用準予稅前扣除以此減輕納稅人負擔，提高自身消費生活水平，實現再分配的目的；明確個人所得稅費用扣除的基本理論知識是研究個人所得稅的費用扣除制度的前提和基礎。對于應稅收入概念認識不同，就會導致費用扣除具體規定的不同，但有一點是國內外學者公認的，個稅是對收入者的純收入所征收的稅種、既然是對純收入征稅，那么就必須對必要的支出進行扣除。按照量能負擔的原則，對體現納稅能力的收入依法進行征稅。這種對必要支出進行的扣除，即個人所得稅費用扣除。費用扣除目的是彌補個人為取得收入而付出的各種費用支出，從而保障納稅人最基本的生活需要得到滿足，以體現出個人所得稅只對凈所得課稅的特性。

三、我國個人所得稅費用扣除存在的缺陷

費用扣除種類的不完善是我國目前個稅制度的缺點之一。成本費用扣除、生計費用扣除、特殊費用扣除是目前費用扣除的三大種類。我國并沒有專門的法律規定對以上三種費用扣除進行明確的區分和詳細的規定扣除額度。除此之外，定額扣除和定率扣除的這兩種扣除方式沒有辦法體現稅收公平。具體來說，針對相同收入性質的所得，在收入相同的情況下，稅負卻不同，即稅收的橫向不公；也會使得對于收入水平的不同的納稅人來說，低收入者反而會承擔較高的稅負。比如在工資薪金所得中主要采用3500元的定額扣除，沒有區分不同的收入群體的實際情況，一概而論，無法保證橫向公平。在勞務報酬、稿酬所得、財產租賃所得和特許權使用費所得等項目中使用定額和定率相結合的方式。endprint

四、個人所得稅費用扣除理論的國際經驗及借鑒

縱觀世界各國，經濟發展水平與國情體制都存在差異，課稅模式的選擇和費用扣除的方案也多種多樣。中國等一些發展中國家大都采用了分類課征模式；而美國及歐洲絕大多數發達國家采用了綜合課稅模式；日本、法國以及北歐一些國家則采用分類與綜合相結合的課稅模式。綜合與分類相結合的課稅模式是這一種有效的比較合理的稅制結構選擇，更好的體現了量能負擔原則。而且可以對稅源實施有效的監管，一定程度上避免偷逃說，保證稅收收入。

以法國為例，法國個人所得稅采用“收入分割體系”，以家庭為單位進行課征。在費用扣除方面，現階段法國主要規定了以下幾個項目：撫養子女費、醫療健康費、教育支出貸款利息費等。扣除方法則是在規定限額內采用比例扣除與定額扣除相結合，例如，工資薪金所得，納稅人可以按照應稅所得的10%的額度扣除，也可以按照實際發生的標準直接對歸集的支出進行扣除。對于主要的生計費用扣除，在考慮個人計征的基礎上，法國主要采用的是家庭系數法。家庭系數法是指將原應納稅所得額除以一個家庭系數，得出新的應稅所得，之后再乘以對應的累進稅率，最后得出的結果再乘以家庭系數。這樣一來，未乘以家庭系數的應納稅額與已乘以家庭悉數的應納稅額相比就會有一個差異，這個差異就是生計費用扣除額度。

通過以上分析，在我國個人所得稅的改革中可以參考下面三條建議：合理劃分收入所得；合理規范費用扣除種類；靈活選擇費用扣除方法；嚴格同意費用扣除標準。

五、完善我國個人所得稅費用扣除制度的建議

（一）首先要做的就是完善我國的個人所得稅費用扣除的指導思想

前文也已經提到個人所得稅費用扣除所依托的三大理論是我國要深化改革，完善個人所得稅費用扣除制度必須要遵循以及實踐應用的指導思想。社會再生產理論也稱勞動力價值理論，只有保證了勞動者的必要的生存條件，勞動力才會長期存在。公平是稅收的最高原則之一，指的是稅收負擔應該平攤到每個納稅人身上同時又要根據納稅人的實際情況承擔不同的納稅義務。稅收公平要同時考慮到橫向與縱向，既要考慮稅收在全體成員間平攤，又要考慮由于個體差異，考慮納稅能力不同的個體承擔相應的稅款。

（二）個人所得稅費用扣除的具體建議

（1）施行分類和綜合相結合的所得稅課稅模式。根據上文分析，未來個人所得稅相關的改革，要考慮分類和綜合相結合。分類制所得稅模式，雖然征管較為簡便，但其弊端已經漸漸顯露出來。我們需要從國情出發，逐步建立更加完善的個人所得稅制度。在改革具體的費用扣除制度之前，首先是按照各項所得的性質對現行稅法中的11類所得項目進行優化整合，以便合理規范的確定不同類別所得的費用扣除的方式，結合“大分類，小綜合”的改革思路，可以分為勞動所得、資本所得以及其他所得。

（2）合理規范費用扣除種類。費用扣除種類具體主要有三個方面，一是成本費用扣除，這部分目前主要是對個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包經營所得，可以依據稅法的規定按照實際發生額進行分項扣除。二是生計費用扣除，稅收取之于民用之于民，而且我國個人所得稅的功能定位首先是對收入進行調節分配，其次才是組織實現政府的收入。因此在生計費用扣除上，可設置較高的費用扣除標準，將納稅人的范圍局限于城市高收入及以上階層，使較低納稅能力的工薪階層免于課稅。三是，特殊費用扣除，雖然目前我國建立了全國性的“五險一金”制度，但其保證程度太低，尤其是醫療費用支出，高額的醫療費用已經成為很多家庭的重擔。對于我國的特殊費用扣除可以主要從醫療費用支出、家庭子女費用支出以及住房貸款支出三個方面重點扣除，減輕普通民眾的生活壓力，保證正常的生活水平。

（3）靈活選擇費用扣除方法。現階段我國的費用扣除方式，主要是對不同的收入項目進行各自的定額扣除或者定額定率相結合的費用扣除方式，費用扣除方式過于單一，且長時間沒有調整，太過僵化，因此導致的稅收公平性缺失。未來我國要保證費用扣除方式的靈活性，一方面要實現扣除方式選擇的靈活性，另一方面針對定額扣除的部分，要實現費用的扣除額度的靈活性。具體來說，就是成本費用，允許在取得時進行分別扣除；生計費用和特殊費用，以個人或家庭為單位進行年度綜合扣除。對分類計征的部分，在費用扣除方式上，未來一段時間內，仍舊可以延續現階段的費用扣除方式。

個稅改革需要更多的考慮居民生活實際，財政部明確表示個人所得稅的改革會從中國實際出發，目前方案設計還未出臺，適合國情的個人所得稅在會逐步建立起來。在改革中，會適當增加與家庭有關的生計支出扣除項目。在個人所得稅的改革中，費用扣除是一個亟待考慮和解決的問題，為此，我國可以在借鑒其他國家經驗的基礎上結合我國的基本國情出臺方案，努力發揮稅收的功能目標作用。

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