“受益所有人”制度在我國實務中的問題思考

林施伊

[摘要]受益所有人制度在我國稅務總局的《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》《關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》《關于湖北等省市國家稅務局執行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》等文件中有原則性規定。學術界對該制度的規定也有一定討論，文章從實務出發，通過實際數據反映該項制度在我國的執行情況。此外，對于該制度中一直被學者所討論的舉證責任倒置、資格認定、不予受理理由等問題進行探討。

[關鍵詞]受益所有人；稅收協定；執行

受益所有人是國際稅法中的一個重要概念，它的產生與國際雙邊稅收條約有著密切的聯系。稅收條約的目的與宗旨在于消除國際雙重征稅，保障國際經濟合作的正常進行，防止國際間逃、避稅問題，力圖在公平、非歧視的環境下協調國家間稅制差異和利益；中突，調整國際稅收。

在我國，《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知（國稅函[2009]601號）》（以下簡稱“《601號文》”）規定了受益所有人判定的基本原則，《國家稅務總局關于印發<非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）>的通知（國稅發[2009]124號）》（“以下簡稱《124號文》”）規定了具體執行程序，《關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告（總局公告[2012]30號）》（以下簡稱“《30號公告》”）對《601號文》進行了細化并明確了“股息待遇安全港”制度和省級稅務機關享有否定受益所有人資格的權限，《關于湖北等省市國家稅務局執行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見（稅總函[2013]165號）》（以下簡稱“《165號文》”）對中港稅收安排下的受益所有人資格進行明確。

我國規定與OECD的稅收協定范本之間存在差異，現有文獻中有較多羅列和對比，筆者在此不做詳細討論。將從數據入手，對我國“受益所有人”規定的實務操作發表些許看法。

以某一基層國稅局為例，該局曾公開了一份“受益所有人制度執行情況”數據。在2012年起3年的數據顯示：共受理了14份稅收協定待遇申請，涉及金額3839.58萬元。審核后，50%的申請獲得批準，而對剩余的申請作出了不予受理的決定，其理由主要在于申請企業所提供的的材料中不能辨別申請人是否享有受益所有人資格，并且該等企業也無法按照要求提供補正材料，再加上該等企業所在避稅地設立主要辦事機構，因此稅務局未批準其要求享受稅收協定待遇的申請。按所得類型來看，申請享受股息協定待遇10份，占71.43%；利息1份，占7.14%；特許權使用費2份，占14.29%；財產轉讓收益1份，占7.14%。按申請人所在國家或地區分布情況看，香港10份，占71.43%；澳門1份，占7.14%；韓國1份，占7.14%，毛里求斯2份，占14.29%。

從上述數據可以看到，對基層稅務局而言，有關“受益所有人制度”的審理在兩年內有10余件，說明對該制度的研究具有價值，可以加強并規范實務操作。隨著我國雙邊稅收協定數量的增加，國內公司走出去和外資企業走進來的進程加快，“受益所有人制度”的重要性將日益明顯。從細節數據來看，香港、毛里求斯作為避稅地，產生的申請數幾乎占到85%i不予同意的優待申請占總數的一半，理由是納稅人無法證明其具有“受益所有人”的資格且都屬于香港和毛里求斯地區。

一、舉證責任倒置的合理性思考

在上述數據中，可以看到：納稅人不可證明其受益所有人身份是稅務機關不準予其享受協定待遇的理由。關于身份證明這一舉證責任落在納稅人一方是否合理，部分學者認為舉證責任倒置的規定使稅務機關在打擊避稅的過程中處于有利的地位，并與我國《民事訴訟法》和《行政訴訟法》的規定相矛盾。筆者并不贊同這一觀點。筆者認為，要求納稅人證明其“受益所有人”的身份是合理的。

首先，從邏輯上看，并不是所有對方締約國的納稅居民都是受益所有人，只有受益所有人才能對股息、利息、特許權使用費享有雙邊稅收協定所規定的預提所得稅優惠。因此，當納稅人申請享有優惠待遇時，根據“誰主張，誰舉證”的原則，應當負有舉證其為“受益所有人”的身份。

其次，《601號文》規定了公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、人力和物力配備情況、代理合同、指定收款合同等文件都可用以證明身份。從操作難易度來看，這些文件均屬于公司重要文件，對于一個成熟的納稅人而言不難提供，反觀，若要稅務當局承擔證明責任，則存在納稅人文件披露的真實性、全面性及雙方合作上的問題，難度更高。從舉證積極性來看，對于納稅人而言，為了能夠享受預提稅優惠，其具有積極提供證明材料的動力；但反言之，對于稅務當局而言，若對方締約國居民被認定為“受益所有人”則應當享有稅收優惠，導致本國稅收收入減少，對于稅務工作人員而言是沒有足夠的動力去證明納稅人的身份。

再者，如果由納稅機關承擔舉證非受益所有人的責任，需要證明所有對方締約國的納稅人的身份，無疑是加重了納稅機關的工作量。

最后，對于“受益所有人”的舉證責任倒置的規定并不與我國《民事訴訟法》和《行政訴訟法》的規定相違背。《民事訴訟法》第64條規定：“當事人對自己提出的主張，有責任提供證據”。正如第一點理由提到的，既然是納稅人申請享受協定待遇，那么其有責任提供證據證明符合條件。《行政訴訟法》第32條規定：“被告對做出的具體行政行為負有舉證責任，應承擔提供做出該具體行政行為的證據和所依據的規范性文件。”行政機關也就是具體案件中的稅務機關，做出的具體行政行為即為納稅行為，如果納稅人屬于“受益所有人”，那么稅務機關允許其享有協定待遇，如果不屬于，則征稅。因此，稅務機關對其征稅的行為負有證明責任。在本制度中，稅務機關需要對申請人舉出的證據進行反駁從而不予批準其“受益所有人”資格。這兩者不存在矛盾。

基于以上理由，筆者認為“受益所有人”制度中所規定的舉證責任倒置是合理的。如果納稅人確實符合“受益所有人”的認定標準，那么提供相應材料進行作證即可，無須擔心稅務機關的反駁；但若納稅人想“搭順風車”，稅務機關可從其提供的證明材料中發現瑕疵和問題，從而不予批準。這樣的規定對于納稅人不會產生負面影響，反而更能提高審核的工作效率。endprint

二、因無法按規定補正材料而做出“不予受理”決定的合理性思考

根據前面某稅務機關的數據資料，稅務機關若認為申請人對于其身份證明的材料不足而要求申請人補足材料，沒有企業能夠按時提交補正資料。

《124號文》第14條對于稅務機關對審批申請的處理分情況作出了規定。稅務機關在協定待遇審批過程中，如對申請人受益所有人資格有疑問，可要求申請人在90日內補充證明資料。如果申請人未在規定時間內補正資料，則稅務機關可以做出不予受理的決定。筆者認為這一規定值得商榷。

首先，在稅務機關已經受理納稅人申請而且已經進入審批流程的條件下，因納稅人不按規定補正資料而做出“不予受理”的決定似乎前后矛盾，已經受理的文書怎么又能不予受理呢；其次，這樣的規定可能會導致重復申請。詳細而言，《124號文》中沒有規定倘若稅務機關因判斷是否享有受益所有人資格的材料無法按規定補正材料而不予受理申請，申請人可否就同一筆所得再次提出申請。如果可以重復申請，那么不但先前的“不予受理”決定沒有意義也浪費稅務資源。

三、對“受益所有人”資格判斷的時點規定的思考

處于市場經濟的大環境中，每個經濟組織的組織結構和經營狀態都不會是一成不變的，而一家企業是否享有“受益所有人”資格也會隨著其結構及業務狀態的改變而變化。也許在某一階段，一家企業不具備“受益所有人”的資格，但經過組織結構和經營狀態的改變，而具備了相應資格；或某一企業原本享有資格，但由于經營戰略的調整，組織形式的變動從而喪失該資格。因此，筆者認為納稅人是否具備“受益所有人”資格是具有時間性的。

那么，當審核納稅人是否可以享受稅收協定待遇時，應對哪一階段的“受益所有人”資格進行判斷呢？這在探討追補享受稅收協定待遇時尤為突出。

《124號文》第21條規定對于“可享受但未曾享受的待遇”且“因未享受而多繳稅款”的，可自“結算繳納該多余稅款之日起三年內”申請追補享受協定待遇。若碰到這種情形，稅務機關應當是審核“取得該筆收入”這一時間點的納稅人資格，還是審核“申請稅收協議待遇”時的資格，文件中并未予以明確。

在實務操作中，一般稅務機關采用的是審核“提出申請前一年度”的資格，即要求申請人提供申請前一年度的相關資料。

但筆者以為這種處理不盡合理。取得收入可能距離申請已超過3年，申請時的公司狀態和取得收入時的有差異，有無資格早已發生變化。如果按照現有的操作，存在納稅人利用漏洞逃避稅款的風險，如在取得收入時并不具備“受益所有人”資格，為享協定待遇，納稅人可以有意地調整其經營、組織結構狀況，符合資格條件后再提出申請。

以上三點是筆者從基層稅務機關對“受益所有人”制度執行情況的數據中，通過分析我國對該制度的相關文件規定所得出的初步看法。中國關于“受益所有人”制度既存在與國際趨勢相悖的情況，又可能在實際操作中碰到質疑，我們應當繼續研究他國國內規定，根據中國實情，妥善進行完善。

[責任編輯：張東安]endprint