試析醫院不同會計核算科目的比較及轉換

曹綱

摘要：醫院的性質決定醫院會計科目的設置，在實際工作中，兩種會計制度規定的會計科目各有其優缺點。隨著醫藥衛生體制改革的深入發展，新《醫院財務制度》、《醫院會計制度》于2012年在全國范圍內實施，現行醫院會計制度有了很多改進，對體現我國醫院的公益性質及提升我國醫院效率效益起到了十分重要的作用。本文試就兩種科目之間的關系及比較進行討論，并提出了解決醫院資產虛增問題的思路，從而進一步完善醫院會計科目的設置。

關鍵詞：醫院 會計核算 科目 比較

醫院會計科目和科目體系是醫院會計核算的前提和基礎，其設置既要描述醫院會計對象的特點，又要符合醫院對經濟管理的不同要求，并按其經濟內容或用途進行科學系統的分類，是醫院設置賬戶、處理財務的重要依據，其主要目的是為了更好地為醫院的會計核算服務，反映醫院經濟業務的實質。通常醫院對經濟核算和財務分析的標準就是醫院會計科目的有關財務規定，所提供的醫院會計信息是醫院進行會計監督、成本分析和效益考核的重要依據。

一、醫院性質不同，執行的會計制度不同

根據《關于城鎮醫療機構分類管理的實施意見》（衛醫發[2000]233號），將社會投資的醫療機構按照其經營目的、服務任務等方面劃分為兩類，即營利性醫療機構和非營利性醫療機構，兩者適用于不同的稅務、注冊要求與會計準則等，如非營利性醫療機構執行財政部、衛生部頒布的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》等有關法規、政策；盈利性機構執行企業財務、企業會計制度和相關政策。因此，醫院根據其不同的性質而設置不同會計核算科目，如非營利性醫院將會計科目按資產、負債、收入、支出和凈資產等五大要素劃分，而營利性醫院則在會計科目設置的過程中將在五大要素的基礎上增設所有者權益這一要素。

二、兩種會計核算科目的比較

1.固定資產、無形資產在不同會計核算科目中的區別

在做完年度收支結轉后，醫院等事業單位以固定資產和固定基金同時反映固定資產價值，且固定資產的賬面數額與固定基金賬面數額一致。而使用“企業會計制度”核算的醫院，“固定資產”科目反映其原值，固定基金科目反映其凈值，而“累計折舊”、“固定資產減值準備”、期末余額將在凈資產事業基金項目中調整。使用“醫院會計制度”核算的醫院不按照固定資產原值和使用年限計提固定資產折舊，而是按固定資產賬面價值的一定比例提取修購基金，作為凈資產的一部分。

2.成本項目在不同會計核算科目中的區別

成本核算對醫院在一定時期內實際發生的各項成本費用進行完整、系統地記錄、歸集、計算和分配，根據醫院業務活動特點和管理要求，按照醫院醫療活動的不同對象、不同階段、不同項目，作出有關的財務處理，計算總成本和單位成本，以確定一定時期內的成本水平，并加以控制和考核，為成本管理提供客觀真實成本資料的一種經濟管理活動。其中醫院科室成本核算是醫療項目成本核算和病種醫療成本核算的基礎。

而對于使用“企業會計制度”核算的醫院，其成本核算主要包括費用歸集分配與產品成本核算兩大部分。

3.事業基金在不同會計核算科目中的區別

“事業基金”項目在醫院會計科目中，則是反映醫院擁有的非限定用途的凈資產。其主要來源為非財政補助結余分配后滾存的金額，包括專項資金結余、結余分配轉入和資產評估增值等。對于使用“企業會計制度”核算的醫院，事業基金項目則可根據“實收資本”（股本）+“資本公積”-“固定資產凈值”額計算填列。

4.結余分配項目在不同會計核算科目中的區別

“結余分配”科目一般應設置職工福利基金、事業基金補虧和待分配結余等，其中“財政專項補助結余”項目是指醫院支出預算工作目標已經完成，或由于受到國家政策變化、計劃調整等因素影響工作終止，當年剩余的財政補助資金。本項目應根據“收支結余”科目的“財政專項補助結余”明細科目余額填列。

三、兩種會計制度科目在實際工作中的優缺點

現行醫院會計制度雖然與企業會計制度在固定資產、壞賬準備科目等核算上趨于相通，但現行醫院實際賬務做修購基金處理，只增加醫院的凈資產，醫院資產負債表中的固定資產仍按原值計列，沒有象折舊一樣的備抵科目，無法反映固定資產凈值。盡管現行《醫院會計制度》制定了“壞賬準備”一項資產減值的處理規定，但這不能完全體現出謹慎性原則。

此外，現行《醫院會計制度》對醫院的各項藥品和物資均按歷史成本計價，不確認存貨跌價損失和固定資產減值，由此造成醫院資產價值減值無法在會計核算體系中得以確認和計量。醫院這種凈資產管理模式使得醫院資產和凈資產存在著虛增現象。另外，醫院的風險還包括醫療事故可能導致經濟賠償的財務風險，嚴重的醫療事故會導致巨額經濟賠償。

而實行企業會計制度的營利性醫院在現階段由于缺乏詳細、規范的核算辦法，會計核算實際上還處于混亂的狀態。由于不能將醫療收入與藥品收入、醫療支出與藥品支出分開核算，不能正確反映醫院醫療服務和藥品銷售過程中不同經濟用途的實際耗費水平，導致不能正確計算醫院當期損益，同時也不利于醫院的內部管理和政府部門的監督。因此，營利性醫院的會計核算完全照搬企業會計核算方法是欠科學的。

四、進一步完善醫院的會計科目設置

非營利性的公立醫院不同于一般的事業單位，公立醫院的財政補助資金有限，要想做到醫院的可持續發展，就需要提高醫療質量和科研技術水平，并加強內部管理，進行全成本核算和績效管理，采取有利于醫院自身發展的經營策略。而且營利性醫院也不同于一般的企業，營利性醫院的醫療收費價格與多數非營利性醫院一樣，基本以國家定價為主，沒有實行真正的市場定價。

因此，在現行醫院會計制度下，結合兩種會計制度的優點，完善和改進對醫院的會計核算，應逐步解決并完善醫院會計制度中存在的會計科目體系不完整，核算內容不全面，有關確認計量標準不明確等突出問題。如①進一步調整制度適用范圍；②增加財政預算改革相關核算內容；③基建并入“大帳”；④取消修購基金和固定基金，計提折舊；⑤合并醫療藥品收支核算；⑥完善醫療成本歸集核算體系；⑦規范科教收支、計提醫療風險基金、醫療收入確認等的會計處理；⑧梳理完善科目體系及核算內容；⑨改進完善財務報告體系等等。

此外，在現行醫院會計核算科目設置中增設待沖基金、醫療賠償基金、庫存物資跌價準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等科目。一方面有助于正確反映醫院資產價值，另一方面也有利于減少由于醫療事故導致巨額經濟賠償而影響醫院工作的正常運行。endprint