試析醫(yī)院不同會(huì)計(jì)核算科目的比較及轉(zhuǎn)換

曹綱

摘要：醫(yī)院的性質(zhì)決定醫(yī)院會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，在實(shí)際工作中，兩種會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)科目各有其優(yōu)缺點(diǎn)。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的深入發(fā)展，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》于2012年在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有了很多改進(jìn)，對(duì)體現(xiàn)我國(guó)醫(yī)院的公益性質(zhì)及提升我國(guó)醫(yī)院效率效益起到了十分重要的作用。本文試就兩種科目之間的關(guān)系及比較進(jìn)行討論，并提出了解決醫(yī)院資產(chǎn)虛增問題的思路，從而進(jìn)一步完善醫(yī)院會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 會(huì)計(jì)核算 科目 比較

醫(yī)院會(huì)計(jì)科目和科目體系是醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的前提和基礎(chǔ)，其設(shè)置既要描述醫(yī)院會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，又要符合醫(yī)院對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的不同要求，并按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或用途進(jìn)行科學(xué)系統(tǒng)的分類，是醫(yī)院設(shè)置賬戶、處理財(cái)務(wù)的重要依據(jù)，其主要目的是為了更好地為醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算服務(wù)，反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。通常醫(yī)院對(duì)經(jīng)濟(jì)核算和財(cái)務(wù)分析的標(biāo)準(zhǔn)就是醫(yī)院會(huì)計(jì)科目的有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定，所提供的醫(yī)院會(huì)計(jì)信息是醫(yī)院進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督、成本分析和效益考核的重要依據(jù)。

一、醫(yī)院性質(zhì)不同，執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不同

根據(jù)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見》（衛(wèi)醫(yī)發(fā)[2000]233號(hào)），將社會(huì)投資的醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照其經(jīng)營(yíng)目的、服務(wù)任務(wù)等方面劃分為兩類，即營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，兩者適用于不同的稅務(wù)、注冊(cè)要求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，如非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)行財(cái)政部、衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)法規(guī)、政策；盈利性機(jī)構(gòu)執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)政策。因此，醫(yī)院根據(jù)其不同的性質(zhì)而設(shè)置不同會(huì)計(jì)核算科目，如非營(yíng)利性醫(yī)院將會(huì)計(jì)科目按資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和凈資產(chǎn)等五大要素劃分，而營(yíng)利性醫(yī)院則在會(huì)計(jì)科目設(shè)置的過程中將在五大要素的基礎(chǔ)上增設(shè)所有者權(quán)益這一要素。

二、兩種會(huì)計(jì)核算科目的比較

1.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)核算科目中的區(qū)別

在做完年度收支結(jié)轉(zhuǎn)后，醫(yī)院等事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。而使用“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”核算的醫(yī)院，“固定資產(chǎn)”科目反映其原值，固定基金科目反映其凈值，而“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、期末余額將在凈資產(chǎn)事業(yè)基金項(xiàng)目中調(diào)整。使用“醫(yī)院會(huì)計(jì)制度”核算的醫(yī)院不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，而是按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比例提取修購(gòu)基金，作為凈資產(chǎn)的一部分。

2.成本項(xiàng)目在不同會(huì)計(jì)核算科目中的區(qū)別

成本核算對(duì)醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用進(jìn)行完整、系統(tǒng)地記錄、歸集、計(jì)算和分配，根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)和管理要求，按照醫(yī)院醫(yī)療活動(dòng)的不同對(duì)象、不同階段、不同項(xiàng)目，作出有關(guān)的財(cái)務(wù)處理，計(jì)算總成本和單位成本，以確定一定時(shí)期內(nèi)的成本水平，并加以控制和考核，為成本管理提供客觀真實(shí)成本資料的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。其中醫(yī)院科室成本核算是醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和病種醫(yī)療成本核算的基礎(chǔ)。

而對(duì)于使用“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”核算的醫(yī)院，其成本核算主要包括費(fèi)用歸集分配與產(chǎn)品成本核算兩大部分。

3.事業(yè)基金在不同會(huì)計(jì)核算科目中的區(qū)別

“事業(yè)基金”項(xiàng)目在醫(yī)院會(huì)計(jì)科目中，則是反映醫(yī)院擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)。其主要來源為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配后滾存的金額，包括專項(xiàng)資金結(jié)余、結(jié)余分配轉(zhuǎn)入和資產(chǎn)評(píng)估增值等。對(duì)于使用“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”核算的醫(yī)院，事業(yè)基金項(xiàng)目則可根據(jù)“實(shí)收資本”（股本）+“資本公積”-“固定資產(chǎn)凈值”額計(jì)算填列。

4.結(jié)余分配項(xiàng)目在不同會(huì)計(jì)核算科目中的區(qū)別

“結(jié)余分配”科目一般應(yīng)設(shè)置職工福利基金、事業(yè)基金補(bǔ)虧和待分配結(jié)余等，其中“財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余”項(xiàng)目是指醫(yī)院支出預(yù)算工作目標(biāo)已經(jīng)完成，或由于受到國(guó)家政策變化、計(jì)劃調(diào)整等因素影響工作終止，當(dāng)年剩余的財(cái)政補(bǔ)助資金。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“收支結(jié)余”科目的“財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余”明細(xì)科目余額填列。

三、兩種會(huì)計(jì)制度科目在實(shí)際工作中的優(yōu)缺點(diǎn)

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度雖然與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)、壞賬準(zhǔn)備科目等核算上趨于相通，但現(xiàn)行醫(yī)院實(shí)際賬務(wù)做修購(gòu)基金處理，只增加醫(yī)院的凈資產(chǎn)，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)仍按原值計(jì)列，沒有象折舊一樣的備抵科目，無法反映固定資產(chǎn)凈值。盡管現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》制定了“壞賬準(zhǔn)備”一項(xiàng)資產(chǎn)減值的處理規(guī)定，但這不能完全體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則。

此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)藥品和物資均按歷史成本計(jì)價(jià)，不確認(rèn)存貨跌價(jià)損失和固定資產(chǎn)減值，由此造成醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值減值無法在會(huì)計(jì)核算體系中得以確認(rèn)和計(jì)量。醫(yī)院這種凈資產(chǎn)管理模式使得醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)存在著虛增現(xiàn)象。另外，醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)還包括醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重的醫(yī)療事故會(huì)導(dǎo)致巨額經(jīng)濟(jì)賠償。

而實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的營(yíng)利性醫(yī)院在現(xiàn)階段由于缺乏詳細(xì)、規(guī)范的核算辦法，會(huì)計(jì)核算實(shí)際上還處于混亂的狀態(tài)。由于不能將醫(yī)療收入與藥品收入、醫(yī)療支出與藥品支出分開核算，不能正確反映醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)和藥品銷售過程中不同經(jīng)濟(jì)用途的實(shí)際耗費(fèi)水平，導(dǎo)致不能正確計(jì)算醫(yī)院當(dāng)期損益，同時(shí)也不利于醫(yī)院的內(nèi)部管理和政府部門的監(jiān)督。因此，營(yíng)利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算完全照搬企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法是欠科學(xué)的。

四、進(jìn)一步完善醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

非營(yíng)利性的公立醫(yī)院不同于一般的事業(yè)單位，公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助資金有限，要想做到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，就需要提高醫(yī)療質(zhì)量和科研技術(shù)水平，并加強(qiáng)內(nèi)部管理，進(jìn)行全成本核算和績(jī)效管理，采取有利于醫(yī)院自身發(fā)展的經(jīng)營(yíng)策略。而且營(yíng)利性醫(yī)院也不同于一般的企業(yè)，營(yíng)利性醫(yī)院的醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格與多數(shù)非營(yíng)利性醫(yī)院一樣，基本以國(guó)家定價(jià)為主，沒有實(shí)行真正的市場(chǎng)定價(jià)。

因此，在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，結(jié)合兩種會(huì)計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，完善和改進(jìn)對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)逐步解決并完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的會(huì)計(jì)科目體系不完整，核算內(nèi)容不全面，有關(guān)確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確等突出問題。如①進(jìn)一步調(diào)整制度適用范圍；②增加財(cái)政預(yù)算改革相關(guān)核算內(nèi)容；③基建并入“大帳”；④取消修購(gòu)基金和固定基金，計(jì)提折舊；⑤合并醫(yī)療藥品收支核算；⑥完善醫(yī)療成本歸集核算體系；⑦規(guī)范科教收支、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、醫(yī)療收入確認(rèn)等的會(huì)計(jì)處理；⑧梳理完善科目體系及核算內(nèi)容；⑨改進(jìn)完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系等等。

此外，在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置中增設(shè)待沖基金、醫(yī)療賠償基金、庫(kù)存物資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目。一方面有助于正確反映醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值，另一方面也有利于減少由于醫(yī)療事故導(dǎo)致巨額經(jīng)濟(jì)賠償而影響醫(yī)院工作的正常運(yùn)行。endprint