論新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

陸曉紅

摘 要：收入在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中起著重要作用，是其經(jīng)營活動(dòng)好壞的重要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也是公司在進(jìn)行重大事件決策時(shí)重要的影響因素，更是企業(yè)作為估量經(jīng)營情況和業(yè)績(jī)水平的重要參考依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的核算起著引導(dǎo)作用。因此，收入準(zhǔn)則的變化會(huì)牽引企業(yè)的會(huì)計(jì)變化，對(duì)其影響重大，體現(xiàn)在方方面面。本文主要介紹2017年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)-收入準(zhǔn)則的主要變化以及新舊準(zhǔn)則差異，探討其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響及應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；新舊準(zhǔn)則差異；影響；應(yīng)對(duì)措施

一、引言

收入準(zhǔn)則可以用來規(guī)范監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)核算以及對(duì)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)起著重大作用，根據(jù)近年全球經(jīng)濟(jì)水平的變化以及我國對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷研究，2017年7月5日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》進(jìn)行了修訂，代替了原先發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》以及《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》，自2018年1月1日起施行。

二、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊版收入準(zhǔn)則的主要不同點(diǎn)

新舊準(zhǔn)則對(duì)比，收入準(zhǔn)則在這兩方面變化很大，即確認(rèn)模式和理念。主要內(nèi)容如下：

（1）統(tǒng)一收入確認(rèn)模型。目前，規(guī)范收入確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有兩種：分別是第14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入和第15號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同，前者確認(rèn)的核心原則是根據(jù)商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，后者的收入獲取模式為完工百分比法。而兩種準(zhǔn)則并行狀態(tài)下，這兩個(gè)的界限是很難界定的，可能發(fā)生相似交易卻采用不一樣的會(huì)計(jì)收入和計(jì)量方法，因此會(huì)造成會(huì)計(jì)信息真實(shí)性降低。而新收入準(zhǔn)則將二者合并以后，使用了共同的收入核算模式。企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，原來準(zhǔn)則不再使用，因此二者界限也就不存在，也為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性以及比較性有了保護(hù)。

（2）收入確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)確定為的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新出臺(tái)的收入準(zhǔn)則首先要區(qū)分銷售收入和勞務(wù)所得，要想先確定銷售收入，需要將產(chǎn)品所有權(quán)的核心風(fēng)險(xiǎn)以及獲利情況確定為第一條件。但是，在目前的會(huì)計(jì)做賬中，這兩者在某些時(shí)候不容易區(qū)分和判定的，而2017年最新的收入準(zhǔn)則突破了產(chǎn)品銷售收入以及勞務(wù)收入分界，針對(duì)性對(duì)于合同簽訂情況，將商品或者服務(wù)的控制發(fā)生變化時(shí)作為收入核定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。收入準(zhǔn)則的更新，將會(huì)計(jì)中判定商品所有權(quán)的重要風(fēng)險(xiǎn)和薪酬變化問題進(jìn)行了分析和解決，并且更新了優(yōu)化確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（3）明確了收入確認(rèn)的“五步法”模型。新收入準(zhǔn)則將合同作為重要內(nèi)容，并且對(duì)合同履約服務(wù)進(jìn)行了定義。而確定收入和計(jì)量則被建立在其之上。更新后的準(zhǔn)則需要被規(guī)定核定合同里的各種“履行義務(wù)”交易情況，將其界定為計(jì)量的條件，當(dāng)履約義務(wù)被實(shí)行時(shí)可確定收入的“五步法”。

（4）明確指引多項(xiàng)交易安排合同。新收入準(zhǔn)則為具有很多交易水平的合同提供了確切的方向。如，若存在在合同里有代理人這一現(xiàn)象時(shí)，可規(guī)定企業(yè)依據(jù)交易主體在其交易時(shí)的主要角色，來確認(rèn)獲得的金額是總值還是凈值。若存在交易主體的角色為代理人，其收入需要按照合同里的凈值，反之按照總值來確認(rèn)。

三、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（1）需要把現(xiàn)行收入和建造合同這兩項(xiàng)準(zhǔn)則歸納于統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型里。當(dāng)前的收入和建造合同的準(zhǔn)則于有些情況下并不透徹，可能出現(xiàn)在交易過程中，會(huì)采取不同的其他類型的收入確認(rèn)方法，由此，使得企業(yè)財(cái)務(wù)或經(jīng)營情況形成不良影響。修改后的收入準(zhǔn)則，其作用是可約束客戶在進(jìn)行交易時(shí)，所簽訂合同的準(zhǔn)確性，其收入情況由新收入準(zhǔn)則來解釋。而且針對(duì)一段或者某點(diǎn)時(shí)間做出明確規(guī)范和指引。可便于進(jìn)一步規(guī)范收入的模糊問題，即在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)這一塊，由此可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度。

（2）將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，并讓其作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前的收入準(zhǔn)則里的要求是透徹明確分析分辨出產(chǎn)品銷售收入和勞務(wù)薪酬問題，并且尤其要求，當(dāng)把商品核心問題里的風(fēng)險(xiǎn)和薪酬轉(zhuǎn)給獲得方時(shí)，需要核定商品的銷售情況，但是具體實(shí)物不易判斷。然而新收入準(zhǔn)則，卻可以打破這兩者的分界，并且可以履行企業(yè)合同里的規(guī)范好的義務(wù)，即客戶得到商品控制時(shí)確認(rèn)的收入。

（3）準(zhǔn)則為包括多重安排的交易時(shí)產(chǎn)生的合同提供更明確的指引。現(xiàn)期準(zhǔn)則于多重交易時(shí)的合同解決上指導(dǎo)有限，主要體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。而這些現(xiàn)有準(zhǔn)則卻滿足不了現(xiàn)實(shí)需要。而修改后的準(zhǔn)則則針對(duì)限制條件做出調(diào)整，提供了更加準(zhǔn)確清晰的指引。其中包括企業(yè)需要在合同日時(shí)對(duì)合同來核定并評(píng)估，辨別合同里的需要履行的義務(wù)等，遵從各個(gè)義務(wù)所規(guī)定的服務(wù)的相對(duì)的交易價(jià)格分?jǐn)偨o各個(gè)義務(wù)，從而在履行各項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（4）針對(duì)一些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量提供了明確的規(guī)定。修改后新準(zhǔn)則針對(duì)一些特殊交易的收入肯定和計(jì)量情況進(jìn)行了準(zhǔn)確的規(guī)定。如，需要區(qū)別總值和凈值，從而確認(rèn)額外購買銷售權(quán)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)，回購權(quán)等，以上這些規(guī)定可以更便于會(huì)計(jì)實(shí)物的實(shí)務(wù)操作，也可以進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。

四、新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

收入的確定對(duì)企業(yè)起著重要作用，而收入準(zhǔn)則的變化也隨即導(dǎo)致企業(yè)的各部門的內(nèi)容發(fā)生變化，由此看出收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。若在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的條件時(shí)，企業(yè)各個(gè)部門或領(lǐng)域?qū)?huì)受到不同情況的波及。包括，在企業(yè)財(cái)務(wù)信息里形成最大影響，即是在財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)這一收入準(zhǔn)則的更新。需要通過長(zhǎng)時(shí)間的工作來改變系統(tǒng)升級(jí)等程序。在現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下，交易是收入基礎(chǔ)之一。賬單系統(tǒng)直接為財(cái)務(wù)提供了大多數(shù)信息系統(tǒng)里的收入情況。而新準(zhǔn)則條件下，合同作為收入確認(rèn)的首要條件，而隱藏起來的賬單包含的合同信息需要企業(yè)來處理，從而確認(rèn)合同需要單獨(dú)的因素和應(yīng)該從中需要確定的收入情況。同樣受到影響的有客戶之間關(guān)系處理，銷售水平和分總銷之間的接口界面等。而針對(duì)先前自動(dòng)化流程則需要進(jìn)行調(diào)整。成本發(fā)生變化的原因是系統(tǒng)的變化，也同時(shí)會(huì)造成資本支出產(chǎn)生各種影響。

（1）對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。若想全方位體會(huì)企業(yè)的各種財(cái)務(wù)和發(fā)展程度，也便于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息利用率，正常情況下可利用一些財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)的財(cái)會(huì)情況、經(jīng)營情況和現(xiàn)金情況等來對(duì)比分析。而財(cái)務(wù)報(bào)表包括四個(gè)部分：盈利能力分析、資產(chǎn)營運(yùn)能力分析、資產(chǎn)營運(yùn)能力分析、償債能力分析。而前三種能力分析的計(jì)算要求都需要涉獵到收入。這些指標(biāo)將受到新準(zhǔn)則里收入的影響。

（2）對(duì)稅收的影響。更新后的收入準(zhǔn)則體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀這一觀念，判定標(biāo)準(zhǔn)是商品和勞務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而不是以收入成本是否可靠計(jì)量以及經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)作為判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。只要顧客獲得控制權(quán)，主體就應(yīng)確認(rèn)收入。除了需要研究產(chǎn)品存在的風(fēng)險(xiǎn)還要薪酬外，還需要在銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)這一方面考慮收入、費(fèi)用等現(xiàn)金是不是可供計(jì)量，需要對(duì)規(guī)章有個(gè)透徹的分析。由于以上標(biāo)準(zhǔn)不同使得會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)上的不一樣。新收入準(zhǔn)則在如何確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)-經(jīng)濟(jì)利益提出新要求，內(nèi)化在交易計(jì)算中。交易價(jià)格是一個(gè)需要思考概率分散后的期望值。總而言之，要確認(rèn)交易金額，首先需要考慮可變對(duì)價(jià)、貨幣的時(shí)向價(jià)值、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)和可收回性顧客信用風(fēng)險(xiǎn)等因素。若想確認(rèn)交易價(jià)格，需要將上述這一系列變革，和帶來會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入金額確認(rèn)諸多新區(qū)別都要考慮進(jìn)來。

（3）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的影響。新的收入準(zhǔn)則大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求。在新收入準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)報(bào)表里存在的數(shù)據(jù)，如：對(duì)比數(shù)，應(yīng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來修改制定；要依據(jù)不同的類別對(duì)合同里存在的收入進(jìn)行分解，并對(duì)相關(guān)信息的具體含義進(jìn)行披露；要對(duì)合同履約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)和分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格進(jìn)行披露；要對(duì)影響收入確認(rèn)金額及時(shí)點(diǎn)的重大判斷及其變化進(jìn)行披露等。

五、在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

新收入準(zhǔn)則將于2018年1月1日起實(shí)施，適用范圍為在境內(nèi)外上市的企業(yè)以及執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)。由于不同企業(yè)工作系統(tǒng)不同，較之有復(fù)雜的工作系統(tǒng)，且與之簽訂了大部分的客戶合同且條款存在種類不同，變化多樣，若等新準(zhǔn)則開始實(shí)施后再做實(shí)施準(zhǔn)備就已經(jīng)來不及了。由此，應(yīng)該為即將到來的新收入準(zhǔn)則做些必要的準(zhǔn)備。第一，應(yīng)該設(shè)立專門負(fù)責(zé)跨職能的部門。企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門更好地合作有利于收入更好地確認(rèn)，而涉及的部門也相應(yīng)變多，如經(jīng)營、銷售、人力、財(cái)會(huì)、技術(shù)等部門，通過從這些部門抽調(diào)人員成立一個(gè)部門行使跨多個(gè)部門業(yè)務(wù)的職能，來負(fù)責(zé)統(tǒng)籌和監(jiān)督新收入準(zhǔn)則在本企業(yè)的實(shí)施，并在總體上考慮新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)的經(jīng)營所產(chǎn)生的影響。第二，對(duì)目前企業(yè)一些會(huì)受到相應(yīng)影響的合同等資料進(jìn)行盤點(diǎn)，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)之一是合同，由此會(huì)對(duì)合同產(chǎn)生巨大影響，而新成立的跨職能部門則需要對(duì)受到影響的合同來進(jìn)行分析，必要的情況下改變合同內(nèi)容里的條款等。第三，及時(shí)辨別系統(tǒng)及控制的缺口。企業(yè)是由各個(gè)部門組成在一起的大系統(tǒng)，其中的分支系統(tǒng)是不是能符合收入準(zhǔn)則更新所帶來的影響及變化，因此需要對(duì)系統(tǒng)或者控制的部分進(jìn)行辨別。最后，需做好與利益相關(guān)者探討溝通的工作。溝通是一種有力武器，能夠在任何規(guī)定或者準(zhǔn)則實(shí)施之前或者過程中發(fā)揮及時(shí)合理規(guī)范的作用。企業(yè)應(yīng)制定便于溝通的可行性計(jì)劃，共同迎接新收入準(zhǔn)則，共同促進(jìn)，與此同時(shí)，向利益相關(guān)者展示其帶來的績(jī)效。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：何萌）