投資性房地產增值說進項說額抵扣問題研究

王樹英

摘要：自從國家全面實行“營改增”稅法政策以來，增值稅方面發生了很大的變化，同時在會計實務中也遇到了一些新問題，對于某些規定由于缺乏總局稅法解釋，各人理解不一，在實際工作中都感到很困惑。即：投資性房地產增值稅進項稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣問題。本文結合會計制度、會計準則和稅法相關政策，進行詳盡分析研究，并提出建議，希望以此促進形成共識，也有利于促進國家進一步完善相關稅法政策。

關鍵詞：投資性房地產；增值稅；進項稅額；一次性抵扣；分期抵扣

一、相關政策法規

國家為了促進社會經濟的發展，給企業減少稅負和擴大增值稅的征收范圍，從2016年5月1日起，在全國范圍內全面開始實行營改增政策，所有的建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等以前是營業稅納稅人的，現在全部由繳納營業稅改為繳納增值稅。為了便于營改增政策的順利實施，國家稅務總局制定了《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》，即國家稅務總局公告2016年第15號，公告第二條規定，“增值稅一般納稅人自2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其增值稅進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。”在實務中產生歧義的，是對公告中第二條規定的“在會計制度上按固定資產核算的不動產”的理解差異很大，對此規定的不同理解，是引起“投資性房地產增值稅進項稅額是一次性全額抵扣還是分期抵扣”的直接原因。

二、投資性房地產增值稅進項稅額需分期抵扣的觀點分析

持“投資性房地產增值稅進項稅額分期抵扣”觀點的人認為，15號公告第二條規定的“在會計制度上按固定資產核算的不動產”，需從“會計制度”和“固定資產”兩個方面來考慮。

1.《企業會計制度》中沒有“投資性房地產”這個科目，在會計準則中才設置了“投資性房地產”這個科目，15號公告應該是從“會計制度”的角度講的，“投資性房地產”符合“使用期限超過1年的房屋建筑”這個條件，故會計制度中的固定資產應包括“投資性房地產”在內，所以取得投資性房地產發生的進項稅額應分2年期限進行抵扣。

2.15號公告第十一條規定，待抵扣進項稅額記入“應交稅金—待抵扣進項稅額”科目核算，并于可抵扣當期轉人“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”科目。“應交稅金”科目是會計制度中的會計科目，而在會計準則中設置的是“應交稅費”科目。

3.15號公告中規定，“房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。”其中并沒有列舉“投資性房地產”這個項目，因此企業取得投資性房地產發生進項稅額應分2年期限抵扣。

從以上三點看，筆者認為這種理解只是局限于字面形式，看似有一定道理，但沒有反映出稅收優惠政策的本意，更無權威性依據，不能令人信服。

三、投資性房地產增值稅進項稅額一次性全額抵扣的觀點分析

持“投資哇房地產增值稅進項稅額一次全額哇抵扣，，觀點的人認為：

1.為了適應時代發展和規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露等情況，財政部專門制定了《企業會計準則第3號一投資性房地產》。其中第二條規定，“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或是兩者兼有而持有的房地產。”此項規定指明了取得投資性房地產的目的是租賃出去來賺取租金，或者是使其資本增值。而企業取得“固定資產”的目的一般是為了生產經營的需要，而不是為了賺取租金或是資本增值，目的不同，性質不同，它們的用途和范圍也不同，由此可知，“投資性房地產”與“固定資產”是兩個不同的概念，必須嚴格正確區分，在實務中應分別列示且各自獨立核算，所以“投資性房地產”不屬于15號公告中的“固定資產”的范疇。

2.對于《企業會計制度》（財會[2000]25號），雖然目前還沒有明文規定作廢，但是現在應該已經沒有企業執行《企業會計制度》，現在的企業不是執行《小企業會計準則》，就是執行《企業會計準則》。筆者曾經給財政部打電話詢問是否還可以執行《企業會計制度》，財政部人員講，已經不能執行了，現在的財務報表都必須按會計準則來上報。所以《企業會計制度》已經名存實亡。因此在實務中屬于投資性房地產范疇的，應該計人“投資性房地產”科目，按照投資性房地產準則進行會計核算，而不計人“固定資產”科目按固定資產準則核算，投資性房地產不是15號公告所規定的“會計制度上按固定資產核算的不動產”，其在購進時的進項稅可以一次性全額抵扣。

3.總局之所以在15號文中強調必須是“在會計制度上按固定資產核算”的不動產，是因為原來增值稅中“固定資產”的進項稅抵扣是不包括不動產的，現在實行“營改增”涉及到不動產也可以抵扣進項稅額，而不動產既包括屬于固定資產的不動產，也包括不屬于固定資產的不動產，只是明確一下按固定資產核算的不動產。

4.由于對此項規定的不同理解，內蒙古國稅局在《內蒙古自治區國家稅務局全面推開營改增政策問題解答二（不動產部分）》第十一條明確：“2016年5月1日后取得并在會計制度上不按“固定資產”核算（如投資性房地產）的不動產或者不動產在建工程，其進項稅額可以一次性全額抵扣。”此項解答明文指出“投資性房地產”的進項稅額可以一次全額抵扣。這個解答是對此項規定的具有一定權威性的解釋。

綜合上述四點分析，筆者認為，這個理解符合出臺政策惠民的原意，還有權威性解答，此觀點應該是正確的。

四、結論與建議

通過對上面兩種觀點的不同分析比較，筆者支持“一次性全額抵扣”的觀點。雖然總局并沒有明確“投資性房地產”是否屬于15號公告規定的“會計制度上按固定資產核算的不動產”，但內蒙古自治區國稅局對此規定進行的權威性解答有很大的參考指導作用。另外，筆者認為，15號公告中所規定“會計制度上按固定資產核算的不動產”，其中的“會計制度”并不是專指《企業會計制度》（財會[2000]25號），而是泛泛講的會計方面的相關制度規定而已，重點強調“按固定資產核算的不動產”。并且，從營改增政策的制定初衷來說，國家是想擴大稅收優惠政策，給企業減輕稅負，促進經濟發展，因此筆者認為：投資性房地產增值稅進項稅額應該一次性全額抵扣。

1.在國家稅務總局還沒有就此事出臺相關文件之前，會計們最好按“投資性房地產增值稅進項稅額一次性全額抵扣”的方法去做。因為這是由于稅法規定不清晰造成的，各種理解均可接受，所以，采取一次性全額抵扣方法對企業最有利，假如總局出臺文件不允許一次性抵扣（筆者認為這種可能性很小），那么把以前已經抵扣而不允許抵扣部分，做“進項稅額轉出”即可。

2.國家稅務總局應該盡快出臺文件，對15號公告中的“會計制度上按固定資產核算的不動產”加以明確，完善稅收政策，使廣大會計工作者不再有異議，不再浪費時間做無謂的爭論。

參考文獻：

[1] 財政部、國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號， 2016-03-23.

[2]國家稅務總局.關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國家稅務總局公告2016年第15號，2016-03-31.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007.