會計人員職業(yè)判斷行為合理化標準淺析

崔敏

會計人員職業(yè)判斷行為既受心理因素的影響，又環(huán)境等因素的影響；在實際運用中，往往會偏離其客觀、公正的職業(yè)立場，不恰當地行使和運用職業(yè)判斷。本文試圖從會計職業(yè)判斷及會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義入手，論述會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質、確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則，從而找出會計人員職業(yè)判斷行為合理化的判斷標準。

會計職業(yè)判斷，是會計領域中的一個永恒課題。只要存在會計行為，就會伴生著職業(yè)判斷行為的存在。會計信息失真現象日益嚴重，企業(yè)管理當局及會計人員操縱會計政策選擇、濫用會計職業(yè)判斷的行為已經到了難以容忍的地步。因此，應當在分析會計人員職業(yè)判斷行為含義的基礎上，提出合理化會計人員職業(yè)判斷行為的標準，以規(guī)范會計人員的職業(yè)判斷行為。

一、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義與實質

為研究認識會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義，首先應弄清相關的概念，即什么是會計職業(yè)判斷，什么是合理化。

（一）會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義

會計職業(yè)判斷，依據夏博輝的定義，就是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統一會計制度和相關法律法規(guī)約束的范圍內，根據企業(yè)理財環(huán)境和經營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。而這些職業(yè)判斷總括起來，包括兩方面：第一，獨立地判斷經濟業(yè)務的合法性和真實性。會計人員應該遵循客觀、公正的原則，獨立自主地判斷各項經濟業(yè)務是否合法和真實，以確保會計信息的真實和可靠。第二，獨立地選擇會計政策或方法。會計人員在運用職業(yè)判斷進行會計政策選擇時，應該以公允原則為前提。獨立職業(yè)判斷貫穿于會計的始終，涉及到方方面面，在會計實踐中主要表現為：會計原則的選擇與協調，會計處理方法的選擇，會計估計，重要性原則，劃分收益性支出與資本性支出原則，實質重于形式原則的實際運用。

（二）會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質

要分析會計職業(yè)判斷行為合理化的實質，首先應清楚會計職業(yè)判斷行為的基本特征。會計職業(yè)判斷的基本特征有四個方面，包括：

1.專業(yè)性。會計職業(yè)判斷是會計人員所擁有的專業(yè)知識的體現。企業(yè)會計政策的設計和會計事項的處理，只能依賴于會計人員的職業(yè)經驗、知識水平和實踐駕馭能力，職業(yè)判斷只能依靠會計專業(yè)人士才能進行。

2.目標性。根據現有的研究認為：股東價值最大化已成為大部分公開上市公司的首要目標。會計職業(yè)判斷考慮時的重點也應指向這一目標。因此，會計職業(yè)判斷的目標，就是在符合國家法律法規(guī)的前提下，如何在可持續(xù)發(fā)展的基礎上為所有者價值最大化進行企業(yè)會計政策的選擇與設計。

3.權衡性。由于不同的利益主體要求有不同的會計政策，對會計信息的要求也不同，就決定了對會計政策選擇要求不同。在進行會計職業(yè)判斷行為時，應當充分考慮和權衡各個不同利益主體的不同需要。會計職業(yè)判斷的過程，也是不同利益主體相互博弈，最后達到一定均衡的過程。

4.社會性。表現在兩個方面：（1）會計職業(yè)判斷是一種相對主觀，受外在各種約束機制的制約，體現出社會性的特征。（2）會計職業(yè)判斷這一決策行為具有鮮明的經濟后果和社會影響，會計職業(yè)判斷應當滿足各利益團體的“共同需要”或盡量維護“公眾的利益”。

二、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準

根據前面的分析可知，會計人員職業(yè)判斷行為的實質，是基于與各利益相關方和約的考慮；選擇不同的會計信息，會導致企業(yè)利害關系各方不同的利益分配結果和投資決策行為。因此，會計人員職業(yè)判斷行為，不僅僅是一種技術操作行為，而且是一種帶有經濟后果的社會行為；會計人員的職業(yè)判斷過程，就是會計人員、企業(yè)管理當局與有關利害關系各方經濟和政治利益博弈的過程。既然會計人員職業(yè)判斷行為是一種帶有經濟、政治后果的社會行為，是一個利益博弈過程，在確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準時，就應當從其行為實質出發(fā)來確定。建立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準，就是要建立能使各契約人利益均衡的會計人員職業(yè)判斷行為標準，使會計人員中介人的角色行為理性化，有效協調各方利益沖突，使各方利益得以均衡增長，使契約關系穩(wěn)定。在此，會計人員職業(yè)判斷行為的合理化標準，隱含著一個假設前提：會計行為效用最大化。這也是會計人員采取這樣的行為而放棄那樣的行為的原因。所謂會計行為效用最大化，即是指會計人員采用一定行為所帶來的收益大于為該行為的付出而產生的成本。當收益大于成本時，會計人員會采取相應的行為，否則就終止行為或改變行為。

該標準實質上是從企業(yè)組織自身的微觀環(huán)境角度而言的。企業(yè)組織作為社會經濟有機體的一個細胞，其自身首先要存在、生存和發(fā)展，創(chuàng)造盡可能多的財富，以實現所有者的目的。這種財富的體現就是企業(yè)的價值。因此，企業(yè)價值最大化是企業(yè)存在的目標，也是企業(yè)所有者和企業(yè)經營者訂立契約組合的基礎。會計人員在其中扮演著中介人的角色，其職業(yè)判斷行為取向，會直接影響委托代理關系的雙方。

會計行為是會計人有目的的會計實踐活動，即會計人采用一整套會計方法，包括確認、計量、記錄、報告，來對經濟業(yè)務事項進行處理，加工成會計信息，并傳遞給相關信息使用者。這一系列的會計活動都屬于會計行為的范疇。“會計行為實質上是對會計事項處理和傳遞的過程。其行為最終結果就是取得會計信息，會計行為與會計信息具有直接的因果關系”。會計人員作為企業(yè)組織中的一個個體，其加工信息、傳遞信息、職業(yè)判斷行為等都應當有利于企業(yè)組織自身。在進行職業(yè)判斷行為選擇時，應當有利于企業(yè)組織的價值最大化。當然，會計人員的職業(yè)判斷行為一方面要有利于企業(yè)價值最大化，另一方面，這種通過職業(yè)判斷行為來達到企業(yè)價值最大化，是要在符合法律、法規(guī)的框架內進行的，否則，會計人員的職業(yè)判斷行為勢必成為一種“濫用職業(yè)判斷行為”。因此，會計人員處于一種“兩難”的境地：一方面其職業(yè)判斷行為要符合國家有關的法律和法規(guī)，使其行為不違背大眾的意愿而有章可循；另一方面，還要使其職業(yè)判斷行為有利于企業(yè)組織本身，促進其生存和發(fā)展，使企業(yè)價值最大化。因此，會計人員合理化的職業(yè)判斷行為，應當是在符合法律、法規(guī)的框架內，使企業(yè)價值最大化。即在法律框架---企業(yè)價值最大化之間，尋找一個令雙方滿意的均衡點。而這一均衡點，不是靜止的。隨著有關法律法規(guī)的調整，企業(yè)價值的升降，這一均衡點是變化的。因此，會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準一，就是使這一行為在符合法律、法規(guī)框架內，與企業(yè)價值最大化，達到一種動態(tài)的均衡。

應使會計人員職業(yè)判斷行為與利益相關方達到一種動態(tài)的均衡 。所謂“利益相關方”，包括與會計信息的使用有聯系的各方，如政府部門、財稅、工商、銀行、投資者等。企業(yè)中的會計信息系統，其主要任務就是向有關利害相關方提供有關的會計信息，使利益相關方據此信息做出決策或做出有利于自身的行動。會計人員的職業(yè)判斷行為具有很強的經濟后果和政治后果。會計人員職業(yè)判斷行為的過程，就是與企業(yè)各利益相關方博弈的過程。在運用職業(yè)判斷、做出某種會計政策選擇前，會計人員應當充分考慮到這種決策所帶來的影響和后果，也即要全方位地考察職業(yè)判斷與選擇行為給會計人、給會計人所在的管理當局、給有關利益各方帶來的利與弊，以及他們對這種利弊所能接受的程度。會計人員的職業(yè)判斷行為，一方面要實現自身效用最大化，維護企業(yè)管理當局的利益；另一方面，還要考慮各利益相關方的利益。因此，會計人員職業(yè)判斷行為合理化與否，其外在衡量標準，就是使會計人員的職業(yè)判斷行為與利益相關方達到一種均衡狀態(tài)。 （作者單位為錦州衡達稅務師事務所有限公司）