關于新收入準則會計計量的幾個問題

【摘 要】 財政部于2017年7月5日發布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》，對收入的確認、計量及披露等做了較大幅度的修改，其中關于收入計量由原準則要求按照“公允價值確定銷售商品收入金額”修改為按照“交易價格計量收入”，并對可變對價等影響交易價格的因素的計量進行規定。這必將對收入、利潤等會計要素計量及會計處理產生較大的影響，也必將對會計信息質量乃至會計的經濟后果產生一定程度的影響。為此文章對新準則關于收入計量的主要內容以及執行過程中應重點把握的問題進行分析說明，以便于為2018年順利貫徹執行新的收入會計準則提供一定的幫助。

【關鍵詞】 新收入準則； 會計計量； 交易價格

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0013-03

財政部于2017年7月5日發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”或“準則”），對收入確認、計量和報告進行了較大幅度的修訂，這引起會計實務界的極大關注。本文僅就修訂后的新收入準則中關于收入計量的主要內容與要點談一些個人的理解與看法。

一、收入計量的基本關鍵點

新收入準則第三章第十四條規定“企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入”。不難看出該項規定與2006年收入準則的主要區別為由原來的按照“公允價值確定銷售商品收入金額”改為按照“交易價格計量收入”。這樣就在一定程度上規避了“公允價值”計量可能帶來的諸多不利影響，更加注重會計核算的可靠性要求。因此，執行該項規定的核心是準確把握“交易價格”。按照新收入準則規定：交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。同時指出企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。通常情況下交易價格就是指從客戶已收或應收的合同或協議價款。但是由于交易的一些習慣做法等因素影響，交易價格還需要視具體情況而定，因此按照新收入準則第十五條至第十九條的規定，企業在確定交易價格時，應當根據合同條款并結合企業以往的習慣做法，考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

（一）可變對價

可變對價通常是指銷售合同或協議中約定的對價本身是可變的，如約定的折扣、回扣、退款、抵免、價格折讓、激勵措施、業績獎金、罰款或其他類似條款可能使合同承諾的對價發生變動。準則規定合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。按照該項規定，企業確認收入時應按照可變對價扣除“可變”因素影響后的金額作為交易價格計量，也就是就低不就高，在對收入金額進行估計時應本著收入盡可能少計原則，按照最可能實現的金額計量。存在已確認收入的情況下還應考慮已確認收入部分發生重大轉回的金額，如果存在重大轉回可能還應扣除重大轉回金額后計量收入。在評估收入金額時只有在極可能不會發生重大轉回的情況下確定收入計量金額，并應同時考慮收入轉回的可能性及其比重。

對于存在可變對價的交易價格，企業應于每一資產負債表日重新估計應計入交易價格的可變對價金額。可變對價金額發生變動的，應分別下列情況進行處理，一是企業商品在近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。所謂余值法是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。余值法在這里也可以理解為原交易價格扣除商品近期售價波動額后的金額作為入賬的新的交易價格計量的一種方法。二是對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。所謂合同折扣是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。三是對于可變對價及可變對價的后續變動額，企業應當按照相應方法將其變動額分攤至與之相關的一項或多項履約義務，或者分攤至構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項商品。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

（二）合同中存在重大融資成分

合同中存在重大融資成分主要指合同或協議價款收取采用延期方式、實質具有融資性質的商品銷售，如分期收款銷售等。新收入準則規定企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格，所確定交易價格與合同對價之間的差額，由于這一差額實質是銷售企業向客戶提供貸款形成了讓渡資產使用權的利息部分，因此應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。但是，在合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分，直接按照合同對價作為交易價格入賬，這樣計量主要考慮一年內的融資性不強和重要性原則要求。

（三）客戶支付非現金對價

對于客戶支付非現金對價的，新收入準則規定企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。對于非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價進行計量。這里之所以按照客戶支付非現金對價的公允價值作為入賬金額而非按照銷售商品的銷售價格或公允價值，主要是因為對于銷售方而言已銷售的商品是其已讓渡資產或以耗費失去的資產，而客戶支付的非現金對價是其已取得或控制的資產，銷售方取得的資產價值才是其銷售的回報，所以按照客戶支付非現金對價的公允價值計量更加合理。

（四）應付客戶對價

企業應付客戶（或向客戶購買本企業商品的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。這項規定說明在銷售企業需提供重大的服務以將所銷售商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶的情況下，企業向客戶轉讓所銷售商品的承諾與合同中其他承諾是不可單獨區分的，銷售方應付客戶的重大服務的款項應作為當期銷售收入的沖減項處理。同時規定，沖減收入的時間應在確認收入與支付客戶對價二者孰晚的時點確定，說明在確認收入和確認應付客戶對價時間不一致的情況下，應在二者孰晚的時點沖減當期收入。這樣規定可以避免企業提前沖減收入。如果應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的則不能沖減收入。endprint

準則還規定了三種特殊情況下交易價格計量問題，一是企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品；二是企業應付客戶對價如果超過其向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額部分也應當沖減交易價格，即沖減非其他可明確區分商品的交易價格；三是向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減非其他可明確區分商品的交易價格，這表明就商品屬性而言屬于其他可明確區分商品，但是由于其公允價值不能合理估計，其實質說明其他可明確區分商品在一定程度上已經是或視同銷售商品的基本組成部分了。

二、關于合同中包含兩項或多項履約義務的計量問題

所謂合同中包含兩項或多項履約義務是指一攬子銷售或類似的銷售模式。合同中包含兩項或多項履約義務通常合同交易價格僅標明總的銷售價格，而不單獨標明各自的單獨售價，對此新收入準則第二章第二十條規定，合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。對于具體如何計量以及進行分攤，準則第二十一條做了如下規定，一是企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據；二是單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等合理估計單獨售價。同時規定，企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。也就是合同開始日分攤確定單獨售價后不得再行追述調整，以保持必要的會計核算的可比性。

在估計單獨售價時，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

（一）市場調整法

市場調整法是指企業根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。這一方法的關鍵點有兩個，一是某商品或類似商品的市場售價，二是本企業的所銷售商品的成本和毛利。前者應采用同類企業或同行業的相同種類商品或類似商品的市場售價作為可觀察的輸入值進行估計計量；后者應綜合考慮銷售商品的實際生產成本及其變動情況以及上期或歷史同期相同商品或類似商品的已實現毛利作為可觀察的輸入值進行估計計量，如果上期或歷史同期相同商品或類似商品的已實現毛利不合理，可以綜合考慮同類商品或類似商品的整體物價波動情況作為可觀察的輸入值。所謂“最大限度”是指在估計售價時所考慮的各項因素應最大限度獲取能夠合理獲取的全部信息保證使用可觀察的輸入值，盡最大可能避免人為主觀判斷以提高會計計量的可靠性。

（二）成本加成法

成本加成法是指企業根據所銷售商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。其中：預計成本是指至計劃銷售商品完工達到可銷售狀態的全部生產成本；合理毛利可以參照前期或歷史同期同類或類似商品的成本毛利率綜合考慮市場價格變動等各種因素影響計算確定，也可參照市場同類或類似商品的同期行業的平均成本毛利率計算確定。具體計算可參照下列公式：

價格=單位成本+單位成本×成本利潤率=單位成本（1+成本利潤率）。

三、關于合同成本的計量

關于合同成本的計量，新準則第二十六條至第三十一條做了相應的規定，重點需要理解和把握以下兩點。

（一）合同成本構成要素

按照準則第二十六條的規定，合同成本是指與一份當前或預期取得的合同直接相關的各項耗費，其構成要素包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本。這一規定中有以下內容需要理解與把握，一是制造費用（或類似費用）是指為完成合同所發生的、不易直接計入合同成本而應采取系統、合理方法分攤計入相關合同成本核算對象的各項間接費用，主要包括具體施工單位或生產單位為組織、管理合同施工生產活動所發生的費用；二是明確由客戶承擔的成本，該項成本盡管已經明確由客戶承擔但是該項成本仍然屬于建造合同成本的必要構成部分，也就意味著企業履行合同義務時已經構成了必要的組成部分，如果該項成本不能按期投入勢必影響整個合同義務的正常履行和工程建設的順利完工以及成本的完整性，所以在計算合同成本時應計算在內；三是關于財務費用會計處理，新準則沒有明確是否計入合同成本，從理論上分析企業因履行建造合同義務而發生的專項借款利息費用應屬于企業的融資費用，與合同成本無關，因此應作為企業的期間費用處理，具體而言，這樣處理有兩個基本的理由，第一企業履行合同義務的過程中所需資金是否借款與客戶工程建設成本無關，第二如果將建造合同的借款費用資本化勢必造成工程造價成本的可比性降低，因為并不是每項合同都一定需要借款，所以將建造合同的借款利息費用作為期間費用計入當期損益比較合理；四是其他應計入合同成本的內容，主要有增量成本，所謂增量成本是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等），這部分成本是企業取得建造合同的必要、預期能夠收回的增量支出，但具體處理時必須十分謹慎，不能將預期難以收回的增量成本之外的其他支出作為成本計量；五是合同成本分攤，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益，實質是要求按照履約進度確認收入和成本費用。

（二）不屬于合同成本的費用項目

按照新準則相關規定，下列與履行合同有一定關系但不屬于合同成本的費用項目主要有：一是管理費用；二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），雖然這些支出也是為履行合同發生的，但未反映在合同價格中，多為管理不善等原因造成的，因此也應不屬于合同成本的構成內容；三是與履約義務中已履行部分相關的支出，該部分支出采用不追述調整的方法計入當期損益；四是無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出，采取謹慎性辦法處理計入當期損益；五是增量成本形成資產的攤銷期限不超過一年的，也采取謹慎性辦法可以在發生時計入當期損益；六是與合同成本有關的資產減值損失計入當期損益。

四、基本評價

新收入準則關于收入計量的處理突出了以下特點：一是增強的可靠性特征，不再特別強調采用公允價值計量而采用交易價格計量，相較于公允價值而言交易價格更便于具體識別和準確把握，減少了企業自由裁量，可以提高會計信息質量、降低審計風險，同時也必將增加會計信息的可比性；二是收入采用交易價格計量有利于企業收入核算與增值稅銷項稅的計算保持一致，減輕企業會計稅務處理負擔和國家稅務機關征稅監管負擔；三是將收入準則與建造合同準則合并增強了收入計量上的一致性，從而提高了收入核算的會計信息可比性，也一定程度上有利于發揮會計信息在資本市場中的決策有用性作用；四是提高會計信息的謹慎性，比如對合同資產計量的一些處理等采取了盡可能少計資產的相應處理等。總之，執行新收入準則必將產生更好的經濟及政治后果。

【參考文獻】

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