我國軟件企業收入確認問題解決之道

岳上植++韓紫微

【摘 要】 軟件行業以銷售商品和提供服務為盈利模式，伴隨著經濟創新和交易形式的日益復雜，我國現行收入準則與軟件企業收入確認實務的不適應性不斷加深，軟件業務經濟實質的辨認和收入確認時點的判斷成為軟件企業收入確認實務的難點。新國際收入準則采用權利義務轉移模型，以合同為基礎確認收入，取消對銷售商品和提供勞務的劃分，將有望解決軟件企業收入確認存在的問題，因此，有必要分析我國軟件企業收入確認存在的問題，借助案例對比分析新舊收入準則，探討新國際收入準則在軟件企業收入確認中的應用，建議重視新興業務帶來的收入確認前沿性問題，進一步完善收入確認相關概念，加強軟件業務監理標準建設和監理人才培養，提高收入信息披露標準。

【關鍵詞】 新國際收入準則； 軟件企業； 收入確認

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0022-04

一、引言

制定統一的高質量會計準則已是各國的共識，從世界會計準則發展歷程來看，準則的制定過程是規則導向與原則導向的協調過程。規則是細化的，對問題的處理有嚴格具體的規定，原則由一定的概念和邏輯構成，要求對問題進行合理分析和判斷，選擇符合原則的處理辦法。純粹的原則導向或規則導向是天平的兩端，對于準則制定者而言，準則的使用能否恰當反映企業交易和事項的實質是準則制定最主要的問題，新國際收入準則（以下簡稱“IFRS 15”）更多地采用了原則導向。

我國收入準則2006年以后轉向原則導向，但仍保留某些規則性條款，如“銷售商品和提供勞務部分不能單獨區分或者不能單獨計量的，應全部作為銷售商品處理”，合同中約定的商品或服務難以觀測單獨售價時，企業不能確認收入。“一刀切”的規則條款一定程度上保證了收入確認和計量的可靠性，亦削弱了收入確認對企業收入相關交易的經濟基礎的如實反映[1]。

近年我國軟件行業發展迅速，企業收入快速增長，但其收入確認的可靠性和恰當性有待檢驗。軟件行業銷售商品和提供勞務的收入劃分本就有較大難度，隨著業務和交易形式日益復雜，交易實質更不易判斷，存在利用復雜業務形式掩蓋交易實質，確認對企業有利但不符合準則規定的收入，騙取稅收優惠的現象，同時普遍存在收入確認政策選擇不規范、披露不到位等問題。顯而易見，軟件行業受當前收入確認準則的規則性條款影響而產生的收入確認問題顯著，但受關注不夠。

陳旭霞等[1]檢驗了軟件企業經濟基礎與收入確認政策選擇的關系，戴德明等[2]考察了軟件企業長期合同收入確認政策選擇對收入費用配比的影響。但兩項研究缺乏對軟件企業業務實質與收入確認的探討，未具體分析軟件企業收入確認存在的問題和新收入準則對軟件企業收入確認的影響。因此本文研究的目的在于：（1）探討軟件企業業務實質及收入確認存在的問題；（2）分析IFRS 15為解決軟件行業收入確認問題提供的幫助；（3）提出規范軟件行業收入確認，完善我國收入準則的見解。

二、軟件行業業務劃分及經濟實質

軟件的非實物性和軟件交易的廣泛性及其未來不確定性決定了軟件收入確認的復雜性和不確定性，劃分軟件業務和判斷交易實質是軟件企業收入確認的基礎工作。依據我國當前收入準則，業務實質為銷售商品的，應在商品交付驗收并取得款項或收取款項的憑證時確認收入；業務實質為提供勞務的，若該交易是提供一次性勞務，應在勞務已提供并取得收款憑證時確認收入，如果項目開始和完成不在同一個會計期間應該采用完工百分比法或完全完工法確認收入，當合同或協議中銷售產品和提供勞務無法區分時全部視為銷售商品。陳旭霞等[1]將軟件業務劃分為通用軟件業務、定制軟件業務、系統集成業務和售后軟件服務，對軟件企業業務劃分籠統，缺乏對業務實質的探析。本文仔細閱讀軟件企業年度報告將軟件企業業務劃分為系統集成業務（分為簡單系統集成和復雜系統集成）、技術服務業務（包括技術支持維護、技術咨詢、二次開發等）、軟件開發業務（包含自制開發和定制軟件）和互聯網業務（如網站推廣、搜索引擎、營銷業務、軟件推廣）。

簡單軟件系統集成業務是不需要安裝或只需簡單安裝，同時不需要試運行的系統集成業務，實質是銷售商品，上市公司在商品已交付并取得收款憑證后確認收入。復雜系統集成業務需要協助客戶選擇技術和產品并為其采購，根據客戶需求為其設計系統集成方案，最終將產品和技術有機組成完整可靠的系統集成項目，客戶購買的是整套可使用的設備而非單獨購買服務，其實質也是銷售商品。復雜系統集成業務項目周期長、步驟多、專業性強，項目開始和完成常跨越會計期間，上市軟件企業對其交易性質的判斷和相關收入的確認存在分歧，一些企業將其視為銷售商品，另一些企業則確認為勞務收入。自制開發的軟件產品是企業自主研發的有自主知識產權、可復制的、無差異化軟件產品，產品銷售后所有權即轉移，實質是銷售商品。定制軟件業務是軟件企業根據客戶需求和針對需求進行實地調查的結果進行軟件開發和硬件安裝，實質是提供勞務，上市公司主要采用完工百分比法確認收入，在確定完工進度時存在三種選擇，即按已發生成本占總成本比例確定、由接受服務方或監理方測量進度、按已完成工作量測算。技術服務業務是指企業為客戶提供軟件應用等技術服務，包括數據修復、技術業務咨詢、應用培訓、二次開發服務等，實質是提供勞務，一般在勞務已提供并驗收取得收款憑證后確認收入，其中培訓服務可按已提供服務期間占應提供服務期間比例確定完成進度，其他跨期勞務在每個資產負債表日驗收并確認收入。另外，軟件行業的互聯網業務較少，該類業務通常在合同中已約定固定收入的費用和分期收款時間及金額，沒有約定的在服務已提供、服務計費相關計算依據經客戶確認、預計與收入相關的款項可以收回時確認收入。

總結發現，軟件企業依靠銷售商品和提供勞務盈利。簡單系統集成業務、復雜系統集成業務和自制開發軟件業務在交易性質上屬于銷售商品，定制軟件業務和技術服務業務屬于提供勞務。簡單系統集成、自制開發軟件和技術服務業務的收入確認簡單清晰，操作空間小。軟件企業收入確認問題和操縱空間主要來源于復雜系統集成業務和定制軟件業務。endprint

三、軟件企業收入確認問題

（一）業務經濟實質及收入確認時點問題

以復雜系統集成業務為例，其實質是銷售商品，應按照銷售商品確認收入，但該業務常跨越會計期間，具備長期合同的特征，查閱上市公司報表發現復雜系統集成業務收入確認混亂，部分企業將其視為提供勞務，“在資產負債表日按完工百分比法確認勞務收入”，有的企業將其近似理解為建造合同類業務，選擇“由接受服務方連同獨立監管方根據工作進度檢驗情況確認工程結算報告”，根據結算報告確認收入，還有的企業只在取得收款憑證時確認收入。

復雜系統集成業務既銷售商品也提供勞務，但顯然客戶不會單獨購買業務中的產品或服務，這是一個一攬子業務。然而，歸咎于現行“一刀切”的收入確認條款，企業在該業務收入確認中非此即彼地按銷售商品或提供服務確認，收入確認原則使用混亂，不能更好地反映收入實質。

（二）業務完工進度與信用風險問題

軟件行業的一個重要特征是總成本不易準確掌握，產品常需反復調試才能驗收，客戶不滿意可能導致收入無法收回，因而信用風險大。例如，定制軟件業務實質是提供勞務，應按完工百分比法確認收入，但由于業務復雜、調試周期長，完工進度的衡量主觀性較強、不確定性較大、需要職業判斷，同時人工成本比重大、核算難度高，因此存在很大操縱空間和收入確認依據不嚴謹的問題。上市公司確定完工進度主要使用三種標準：實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已提供的工作量占預計總工作量的比例、服務接受方和監理方測量的完工進度。

前兩者因需要直接觀測而難度大成本高，容易導致完工比例強行掛鉤于人工成本，收入和盈余被操縱。獨立的監理方測量項目完成部分，在合同起草、執行、收尾全過程中發揮審查、監督、協調的作用。理論上講，收入確認的可靠性和真實性能夠得到合理保證，而實際中我國缺少監督監理機制和具有專業勝任能力的監理人員，更重要的是缺少監理依據和判斷尺度，監理人和軟件提供方的信息不對稱嚴重，故監理方測量完工進度的可靠性也不高。

（三）掩蓋交易實質與盈余管理

軟件業務日益復雜，軟件是否交付使用已不足以作為軟件銷售的判斷依據，有些企業模糊概念掩蓋真實目的，謀求不當利益，如某軟件企業通過持有網絡運營牌照公司的運營平臺向單個客戶提供終端免費下載軟件產品，在軟件使用中提供有償定制服務，約定此項收入由軟件企業和牌照持有公司按合同進行分配，將業務確認為銷售商品并開具增值稅專用發票，從而雙方分別獲得不合理稅收優惠和進項抵扣。該業務中牌照持有公司并未獲得軟件產品的合法復制權，不能取得控制權，軟件產品所有權實際轉移至移動終端使用者，因此確認銷售商品收入違反準則規定。

復雜系統集成和定制軟件業務的收入確認都存在問題，但問題的根源不同。前者的問題根源在于“一刀切”的規則條款和收入確認政策選擇混亂，后者收入確認問題源于項目進展不確定性大、完工進度確定難度大、對企業管理水平要求高。此外，日益發達的互聯網技術和不斷豐富的交易形式使得企業有機會掩蓋業務實質、操縱收入和利潤。故而解決軟件企業收入確認問題，要從三點入手：一是提供收入確認的綜合框架，避免準則過于規則化；二是制定軟件收入確認講解，特別是針對軟件行業收入性質劃分、確認時點判定的指引；三是提高和細化對軟件企業收入確認具體原則的披露要求，提高信息透明度。

四、新收入準則在軟件行業收入確認中的應用

（一）我國收入準則和新國際收入準則概述

我國有關收入確認和計量的準則分散，沒有統一的收入確認基礎，缺乏供各類企業遵循的收入確認步驟。對于我國軟件企業來說，現行收入準則將企業收入劃分為銷售商品和提供勞務，導致收入確認非此即彼，削弱了軟件業務收入相關信息與企業經濟基礎的關聯度。另一方面，我國收入準則規定當合同中的商品和勞務的獨立售價難以確定時，企業不能對此確認收入，導致軟件行業許多該類合同的收入確認滯后。此外，我國收入準則仍以風險報酬轉移為收入確認標準，這在軟件行業快速發展的會計實務中已經不再適用。

IFRS 15打破銷售商品和提供服務的界線，提供了以合同為基礎的收入確認總體框架，以控制權轉移取代風險報酬轉移作為收入確認的標準，定義了“合同”“已承諾的貨物或服務”“履約義務”等概念。收入確認和計量的五個步驟中第一、二、四、五步對軟件企業收入確認影響較大，為解決目前的問題提供了指引。

第一步識別與客戶的合同。軟件產品和服務能否達到客戶滿意有較大的不確定性，行業發展迅速、產品可能在提供過程中過時等問題常給軟件帶來糾紛和經濟損失，IFRS 15要求收入確認必須以合同為基礎：（1）合同雙方認可合同并承諾履行各自義務；（2）雙方能夠確認待提供的貨物或服務相關的權利和義務；（3）明確付款條款；（4）合同具有商業實質；（5）企業履行合同義務后能夠取得所銷售商品或提供服務應獲得的對價，有利于促進軟件企業和接受商品及服務方謹慎對待雙方的權利義務。第二步確認合同履約義務。軟件企業合同承諾的貨物或服務經常難以區分或能夠區分但無法單獨確認售價，如復雜系統集成業務提供的產品和服務雖然能夠區分，但實質上必須同時完成合同中約定的條款才能確認履約義務的完成。第三步確認合同交易價格，即扣除代第三方收取的費用后企業預期能夠從承諾的貨物或服務中取得的支付對價。第四步分割合同交易價格。當前我國的收入準則規定無法觀測合同中的貨物或服務的獨立售價時，不確認收入，新收入準則規定此時應對獨立售價進行估計并確認和分割收入，這能夠改善軟件行業存在收入確認滯后的問題。第五步完成履約義務時確認收入。企業應判定履約義務在某一時點還是在一定時間內完成控制權的轉移，在客戶獲得已承諾的貨物或服務的支配權及全部剩余收益權時確認收入。

（二）經濟業務實質和收入確認時點問題的解決

以復雜系統集成業務為例，A軟件企業2016年11月20日與客戶簽訂為期8個月、對價為400萬元的復雜系統集成合同，約定按甲方需求，利用甲方已有系統進行集成。根據實際情況，軟件企業需要為甲方購買硬件系統和提供軟件系統，提供的軟件系統包括屬于第三方的軟件、A企業已有的軟件、甲方委托A企業開發的軟件。根據現行準則，A企業全部按照銷售商品或提供服務確認收入，同時該例中合同在第四季度簽訂，當期實現的收入不能確認。endprint

IFRS 15規定以客戶獲得已承諾的商品或服務控制權為履約義務完成標志來確認收入，廢除對銷售商品和提供服務的劃分。案例中的合同同時符合以下條件：（1）合同履約義務完成的同時向客戶提供一項資產，且客戶能夠控制該資產，并實質性獲得剩余收益權；（2）完成履約義務后企業有權獲得合同規定的對價；（3）提供的商品或服務具有專用性。而IFRS 15規定只要符合以上任意一條即可認為該合同是在一定時期內履行。因此，企業應認定履約義務是在一定時間內完成的，應當在合同存續期間內確認收入。

（三）新收入準則對確定完工進度的影響

對于存續期間合同完成進度和收入的確認，IFRS 15使用投入法和產出法。投入法即評估報告日已完成工作量占總工作量、已發生成本占總成本或已履約時間占應履約時間的比例，進而確認完工進度和報告期間的收入，投入法可能給人為操縱收入和利潤留有空間。產出法是評估已轉移給客戶的貨物或服務的價值相對于合同總價值的比例，作為收入確認比例。產出法是一種直接法，軟件企業可以按照銷售產品和提供服務的價值向客戶轉移的進度確認合同收入，但由于直接觀測難度大，產出法使用成本較高。

降低收入確認的不確定性和提高相關成本準確性，除要求企業按照準則要求的核算方法進行收入確認外，還需要自外向內的監督，而收入信息披露是外部監督最好的著手點。IFRS 15要求企業在每個報告期間估計和披露業務以前和當期確認的收入金額、合同資產和合同負債、履約義務完成進度、進度評估方法的變更及原因等，有利于減少企業故意混淆業務實質或將收入確認與人工成本強制掛鉤等盈余管理行為。

（四）新收入準則對信用風險問題的考慮

軟件企業信用風險較大，主要來自客戶因對產品或服務不滿意而拒絕付款和無力償還債務，假設A軟件企業2015年6月與客戶簽訂期限為10個月對價為90萬元的軟件定制合同，驗收后付款，甲公司對系統不滿意，至2016年底，甲企業僅支付60萬元，預計剩余的30萬元無法收回。根據現行收入準則，預計不能收回的合同價款應計入壞賬準備在資產負債表列示，但根據IFRS 15，交易價格是企業預期“有權獲得”的對價，因此收入應按照合同約定的總額確定，預期的信用風險損失作為收入的抵減項目在利潤表列示。因此，A軟件企業2016年確認的收入抵減金額應為30萬元，在新收入準則和現行收入準則下，雖然利潤金額一致，但新收入準則下信用風險直接影響收入指標，更好地反映了企業收入的金額和不確定性。

（五）新收入準則與盈余管理

新收入準則對軟件企業盈余管理的影響是多方面的，一方面新收入準則對預計不能收回的合同價款直接反映在毛收入的抵減中，有利于提高收入和營業利潤的透明度，減少企業對資產減值和相關財務指標的操縱；IFRS 15對完工進度的確認方法，有利于防止收入確認與人工成本強制掛鉤等盈余管理行為，以合同為基礎確認收入后，同一企業對同一業務的收入確認不會再出現截然不同的結果，增加了會計信息的可比性；企業掩蓋交易實質的行為在IFRS 15的披露要求下會得到抑制；另一方面新收入準則原則導向增強，也可能給企業帶來其他的盈余管理空間和內部控制風險，這需要日后實務界和學術界共同關注和研究。

五、結論與建議

對軟件行業來說，交易形式和經營模式不斷創新使得許多軟件產品不再以交付驗收為收入確認標準，本文分析軟件業務的經濟實質，發現軟件企業主要收入確認問題出自復雜系統集成業務和定制軟件業務，主要原因在于對銷售商品和提供服務的劃分和對不可觀測交易價格不能確認收入的規定，結合IFRS 15提出以下建議。

首先，制定和修訂IFRS 15時準則的議題、內容、建議等大都出自發達國家，主要體現發達國家的觀點和訴求，IFRS 15主要反映發達國家市場機制和經濟活動，不能充分考慮發展中國家的經濟環境。我國會計準則不斷趨同于國際會計準則，但不可追求等同，應關注會計業務的前沿性，提高會計教育、人才培養和學術研究水平，擴大會計交流范圍，提高我國在受托人會議的發言權，提出反映發展中國家經濟特點的議題。

其次，進一步明確收入確認相關概念。新收入準則以控制權轉移取代風險報酬轉移，收入確認以合同為基礎并打破銷售商品和提供服務的界線，要求真實反映合同“已承諾的貨物或服務”和“預期可獲取的支付對價的金額”，這顯然比以往準則中“可交付物”的定義更符合軟件企業收入確認的需求，但“已承諾的貨物或服務”的概念還需要進一步明確[3]。

再次，加強監理標準建設和監理人才培養。新收入準則給出的投入法和目前軟件企業使用的完工百分比法有相似之處，也可能存在由于人為操縱而降低收入配比度的情況，在第三方的監督下采用產出法確定履約義務完成進度或許更好，因此要培養經驗豐富的監理人才，建立健全監督機制，特別是軟件工程監理機制，完善監理依據。

最后，收入確認問題的解決不應止于收入確認，也應重視信息披露。我國收入準則體現了對收入確認、計量的重視。同時，對信息披露的要求也不斷增加。然而，信息披露要求缺少行業針對性，且提高企業披露能力以達到信息披露的要求尚需一段時日。建議準則對各行業基于一定的披露指引，同時軟件企業要不斷提高對信息披露的重視程度，逐步提高信息披露能力，及時披露定制軟件業務和復雜系統集成業務的收入確認方法、金額、履約義務完成情況和評估方法，以及合同資產及負債，摒棄千篇一律的披露。

軟件行業迅速發展、交易事項日益復雜，只有重新審視軟件企業收入確認和計量的基礎和原則，才能切實滿足實務需求。保持與國際會計準則的持續趨同是我國收入準則改革的導向，同時也要結合我國具體行業的發展狀況，希望新收入準則在軟件行業的應用能夠切實解決我國軟件企業收入確認中的問題，如實反映企業經濟業務和收入相關信息，提高收入確認、計量和披露的質量。

【參考文獻】

[1] 陳旭霞，吳溪.企業經濟基礎與收入確認政策選擇：來自軟件行業的經驗證據[J].會計研究，2013（11）：16-22.

[2] 戴德明，李哲.長期勞務合同收入確認方法與收入費用配比——以我國軟件行業的軟件定制和系統集成業務為例[J].會計之友，2016（20）：32-38.

[3] 季韓波.《IFRS15——客戶合同收入》解析及對我國收入準則國際趨同的建議[J].會計研究，2015（10）：12-20.endprint