國際會計準則下O2O打車軟件企業收入的確認

楊偉鴿

【摘 要】 O2O打車模式的興起讓傳統出租車行業受到了一定的沖擊，同時打車軟件企業的收入確認也成為會計處理的一個難點。目前國內現行企業會計準則對此類模式下的各種收入確認問題尚處于空白地帶。文章嘗試性引入IFRS 15，對當下O2O打車模式下的各種收入確認時點及金額問題進行深入剖析，以期給實務工作者提供一定的參考。

【關鍵詞】 O2O打車軟件； IFRS 15； 收入確認

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0026-03

一、O2O打車軟件營運模式簡介

互聯網經濟的蓬勃發展推動O2O電子商務營運模式的興起，傳統模式下的各種B2B、B2C等電商模式以及實體運營模式受到了不同程度的影響。對于出租車行業，傳統的電話招攬或者線下運營模式目前正在被各種互聯網O2O打車所取代。O2O打車軟件只需客戶網上下載指定APP，然后通過APP在線上下單，線下出租車司機通過APP接單并提供客運服務，客戶被送達指定地點后完成訂單，客戶通過APP線上付款（少數也可以線下現金付款）。O2O打車軟件使打車效率大大提高，消費者和出租車司機節省了大量的等待時間，加之各打車軟件運營商的大量補貼，使市場份額快速地被該種模式占領。不過，在該打車模式快速興起的同時，相關收入在會計核算上的問題愈發增多。

當下現行企業會計準則針對線下傳統打車模式的收入確認問題有明確的規定，但是針對線上與線下結合的新興O2O打車模式中的收入確認問題尚處于空白地帶。因此，給實務當中的各種賬務處理工作帶來了困難。為此，本文針對此類情況，嘗試性地根據國際收入確認準則對該類模式做出分析，以期給實務工作者帶來方向性的指導。

二、O2O打車軟件企業收入確認問題

（一）企業會計準則適用問題

企業會計準則對傳統線下模式的收入問題做出了明確的規定，其主營業務即為路邊攔車的客戶提供客運服務，賬務處理及報告流程簡單明了。不過，O2O打車模式是線上與線下的結合，客戶無需路邊等待攔車只需在線上通過打車軟件下單，然后客戶獲取相應車輛的具體信息或者獲得該輛汽車的租賃權限，客戶可以獲得了該輛汽車使用權限并享受相關服務。在O2O模式中，可以發現新型服務可能涵蓋了提供勞務與提供汽車使用權的租賃服務。按照《國際會計準則第18號——收入》和《國際會計準則第17號——租賃會計》的規定，企業需分別確認勞務及轉讓資產使用權收入，這對實務工作者來說有一定的難度。與此同時，O2O打車中車輛使用權的轉讓交易實質屬于租賃，但是租賃有融資租賃與經營租賃之分，這又是實務工作中需要合理界定的[1]。現行企業會計準則有關傳統的收入確認規定并不適用于O2O打車收入，這是第一大難題。

（二）收入確認時點的問題

對于O2O模式下收入確認時點，現行企業會計準則目前并未做出具體規定。從款項收到的時點來看，不同的打車軟件收入發生的時點差異較大。比如，順風車需要客戶成功訂單后的15分鐘內支付相應價款；而滴滴打車則是根據出租車的計價在將客戶送達目的地之后才由客戶完成付款。為此，對于O2O模式下的打車收入在什么時點進行勞務收入的確認，這是會計實務中的第二大難題。

除此之外，從上文分析可以知道提供勞務收入及租賃收入分別適用于不同的收入準則規定，其中差異較為明顯。為此，財務人員需要選擇一個統一的標準與方法來將O2O打車業務進行區分，避免將兩者混為一談或者獨立確認，而這都會導致收入確認時點出現錯誤或差異。

三、最新收入準則在打車軟件收入確認問題上的具體應用

（一）國際會計準則關于收入的界定

根據我國現行《企業會計準則第14號——收入》準則的規定，針對銷售商品收入及提供勞務收入分別是由獨立不同的確認準則來規定。不過，FASB及IASB兩者合作，2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），IFRS 15同時適用于銷售商品與提供勞務收入的確認，其最大的特征是在合同基礎的收入確認中嵌入了資產負債模型。該準則的創新主要體現在以下三點：首先，資產增加、負債減少是收入的內在本質在該準則中得以明確，收入與合同資產、負債內在的一致性也在該準則中得到充分體現。該準則還指明了契約合同中凈合同頭寸的增加是企業的收入來源。其次，有關收入確認時間點，該準則界定為有關商品或勞務的控制權（所有權）完全轉移（履約義務的完成）。最后，收入金額的確定問題，準則中明確表明需以相關資產或負債的交易價格作為計量基礎，然后以合同資產與負債的差額確定凈合同地位即收入。從中可以看出，IFRS 15準則以合同基礎來確認相關收入，其核心關注的是契約雙方在合同中的履行義務情況，具體可以通過以下五個步驟來識別確認收入：（1）識別合同；（2）識別合同中約定的義務；（3）確定價格；（4）將交易價格分配至合同中各單獨的履約義務；（5）在主體履行約定義務時確認收入。

第一步，“合同（協議）訂立”的識別。準則中所述的“合同或協議”是指雙方或者多方互相承擔了法律意義上的義務后又享有了相應的權利所達成的一項以書面、口頭或者其他形式的展現的顯性或者隱性的契約。根據IFRS 15準則規定，所有的交易都可以定義為合同（或協議），比如，O2O模式下的打車軟件，只要客戶通過打車APP下單成功則合同就生成。

第二步，合同中某一方履行義務的識別。在合同（或協議）中若涵蓋待履約的既包括商品又包括勞務（服務），在相互獨立的情況下銷售方需分別確認收入；若不能獨立分開計算則需要合并確認。對于O2O打車模式，打車軟件企業可以在對每個訂單獨立識別的基礎上進行分別確認與計量。

第三步，交易價格的確定。所謂交易價格是銷售方（義務承擔方）在向交易對手提供了商品或勞務（服務）后的預期回報（貨幣衡量的確定金額，考慮了各種可變價格、貨幣時間價值以及非現金對價等等）。比如，打車軟件通常是在完成送客服務后通過云計算確定交易價格，客戶可在線通過支付寶直接扣款支付。endprint

第四步，交易價格的合理分配。若合同（協議）中可識別的義務條款分為多項，則需要按照商品或勞務（服務）的公允價格（市場價格）來分攤交易成本。若多項義務條款的獨立公允市價不可有效獲得，則可以考慮成本加成或者余值等方法來進行估計。針對O2O打車當中僅提供乘車服務此種類型，則每次服務都是獨立區分；不過針對神州租車既提供乘車服務又讓渡車輛使用權，針對兩項業務必須單獨區分，有效劃分不同交易價格至兩項服務中。

第五步，履約義務完成時點或履約過程中確認收入。正常情況下，在商品或勞務（服務）的所有權或控制權轉移的情況下，伴隨的是其主要風險和報酬轉移，則收入確認的時點是該項履約義務的完成時點。收入時點的確認需要從以下四個指標角度進行考量：（1）主體對資產的實際控制權轉移；（2）主體是否具有資產的收益權；（3）資產是否已經被客戶接受；（4）資產的主要風險及報酬是否由客戶承擔。若滿足以上四點，則可以通過時點確認收入。簡單來說，針對O2O打車，在客戶到達指定地點后，出租車司機完成履約義務的同時乘客獲得勞務服務，針對勞務相關的主要風險報酬已經轉移給消費者，則可以在此時點確認相關收入。

不過，如果收入產生滿足如下條件，可以考慮在履約過程中確認收入：首先，主體一邊履約一邊取得利益，同時消耗該利益；其次，企業履約改造或改良了客戶在資產被創造或改良時就控制的資產；最后，主體的履約并未創造一項可被主體用于替代用途的資產，以及主體具有就迄今為止已完成的履約部分而獲得客戶付款的可執行權利[2]。

（二）O2O打車收入確認探討

當下O2O打車模式很多，但是基本的模式都是提供勞務并能夠及時轉移勞務，對于收入確認的時點爭議并不大；即便存在提供勞務又讓渡汽車使用權的情況，不同義務對象容易區分，打車軟件企業容易區分并進行核算。本文主要針對打車勞務收入確認及提供相關優惠收入確認進行研究。

1.打車軟件企業提供勞務的收入確認

將IFRS 15運用到打車軟件企業的收入確認中，兩種打車收費模式中的第一種相對比較簡單且準確，但對另一種模式確認卻相對不太實用。

第一種模式，將客戶送達其指定的地點后，打車軟件企業通過云計算或者直接通過出租車的計價軟件等方式計算出此次行程的服務費，比如目前在全國運用范圍最廣也是發展最快的滴滴打車，都是采用此種模式。該模式下，打車軟件企業在履行義務后獲得了相應的報酬權利，完全符合IFRS 15的收入確認模式。

第二種模式，目前并不能直接適用于IFRS 15。該模式是通過O2O打車軟件下單后直接通過云計算的結果由客戶在享受乘車服務前支付費用，比如順風車。根據IFRS 15準則的規定，收入必須滿足標準是“過去的交易或事項”，但是目前順風車這種收費模式明顯不符合該標準，為此，不能在打車軟件收費但并未提供乘車勞務前確認為收入[3]。根據IFRS 15準則，針對順風車此類收費在未完成交易或事項需要首先確認為預收款項（不可返還的），待客戶享受乘車服務后再由打車軟件企業確認為收入。不過針對最后顧客放棄乘車的那部分預收款項，根據IFRS 15規定，在客戶行使這項“未行使的權利”概率幾乎沒有的情況下再確認為企業的收入。

2.打車軟件企業優惠政策收入確認

在政府目前尚未正式承認O2O打車模式的合法運營模式之前，各個打車軟件企業為了快速搶占市場份額獲得更多的話語權，推出了各種限時優惠政策。如新用戶注冊后可以連續三單獲得10元/單補貼，首單僅1元等，諸如此類的各種燒錢補貼模式的優惠政策幾乎每家打車軟件企業都在推行。針對此類創新型的打車促銷新型業務，特殊性的創新使打車軟件企業財務核算面臨了一定的困難。為此，筆者嘗試性利用IFRS 15準則對打車軟件企業的各種優惠促銷業務的收入確認問題進行探討。

首先，針對“首單1元或者新注冊用戶首單優惠10元”等優惠活動。比如，新注冊用戶首單優惠10元這一優惠政策。假設用戶乘車費用合計13元，則客戶實際只需要支付折扣后的3元。此類模式可視同折扣銷售，按照折扣后的金額確認為打車軟件企業的銷售收入[4]。

其次，針對“紅包、積分、充100元得200元”等優惠活動。根據IFRS 15準則規定，若合同中給予了客戶獲得基礎服務外更多的選擇權，在權力重大（比如紅包、額外積分等）的情況下，則合同中約定的交易價格必須合理分攤。若按照國內現行企業會計準則規定，可對比參照充話費送積分或者充話費送話費此類業務的賬務處理程序。根據準則規定，針對積分贈送，在打車軟件企業提供勞務獲得收入的情況下贈送給客戶的積分需要按照公允價值與提供的勞務對服務所得款項進行分配，將積分對應的收入確認為遞延收益，待后期客戶消費或者最終失效后，再結轉入當期損益。不過筆者認為，贈送積分本質上類似于銷售折扣且會減少后期打車軟件企業的銷售收入。當然，這種銷售折扣贈送的積分面臨了一定的不確定性，后期能否真的發生并不一定。為此，筆者建議在發放積分時并不實際入賬，待后期客戶實際兌換時再作為遞延收益；最終若客戶實際消費轉為營業收入，若選擇放棄消費轉為營業外收入。

針對客戶“充100元送100元”活動，從實質重于形式原則，該優惠屬于買一贈一[5]。目前現行企業會計準則對買一贈一沒有確切的規定，但是根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，買一贈一需要按照公允價值在銷售金額中分攤，對此會導致財稅處理差異的產生。不過根據IFRS 15準則，針對合同中約定涵蓋此項“買一贈一”，則打車軟件企業在收到有關款項時，需要將積分對應的那部分公允價值確認為企業的“預收賬款”，待后期客戶行使權力或放棄行使權力的情況下分別確認為營業收入或營業外收入。

四、結論

本文針對O2O模式下打車軟件的有關收入進行了深入的分析。首先，打車軟件企業需要有效區分轉讓資產使用權及提供勞務收入；其次，打車軟件企業需要重點掌握的是如何確認各種收入。本文結合IFRS 15最新收入準則重點剖析了各種收入確認的問題，簡單介紹了收入確認時點及金額的問題。隨著O2O打車模式的不斷創新，國內企業會計準則需要盡快制定相關準則，以便能夠為此類企業的會計實務提供指導和參考，也是對此類交易行為的有效監督。隨著新的經濟行為和經營模式的出現，我國也需要不斷地對準則進行修訂和完善，更好地與國際會計準則接軌，提高會計實務質量。

【參考文獻】

[1] 曾慧.云計算收入確認問題研究[J].財會月刊，2014（2）：11-14.

[2] 呂良玉，王秋彥.工程總承包會計核算問題探析[J].煤炭經濟研究，2016（1）：75-79.

[3] 何敏燕，吳昊.新國際收入準則實施探討——兼論對我國收入準則國際趨同的啟示[J].財會通訊，2015（10）：112-115.

[4] 賈茜.國際會計準則理事會收入確認新進展[J].財會通訊，2015（7）：119-121.

[5] 周詩懿，文擁軍.O2O模式下的企業會計收入確認——以順豐“嘿客”社區實體店為例[J].財會月刊，2015（7）：50-51.endprint