上市公司財務報告舞弊的探究和防范

鄧浩文

摘 要：財務報告舞弊是指管理層違背相關法律法規，采用欺騙性手段故意編制和披露虛假財務報告或有意忽略有關財務信息，以欺騙財務報告使用者的違法行為。自世界上首家公開發行股票的公司出現以來，上市公司財務報告舞弊問題就如影隨形，財務報告舞弊也一直都是困擾會計界的一大難題，因此對上市公司財務報告舞弊的研究有著極為重要的現實意義。本文首先界定了財務報告舞弊的概念，進而分析了財務報告舞弊的條件和具體手段，最后給出相應的解決措施。

關鍵詞：財務報告舞弊 上市公司 舞弊條件 舞弊手段

自從會計信息成為公司經濟訊號的媒介以來，財務報告舞弊就如影隨形。會計史上曾發生過多起重大的財務報告舞弊案件：國外企業安然、施樂、美國在線時代華納等；國內企業鄭百文、銀廣夏、藍田等。這些上市公司的財務報告舞弊案件讓人觸目驚心。隨著證券市場的快速發展，舞弊的手段越來越復雜、隱蔽，舞弊問題也越來越嚴重。泛濫的財務報告舞弊案件嚴重影響了證券市場對資源的優化配置，引發證券市場的信用危機。財務報告舞弊問題已經成為企業、公共監管部門和投資者關注的重要現實問題。因此，深入研究財務報告舞弊對保證會計信息可靠性和保障資本市場持續健康發展具有重要的現實意義。

一、財務報告舞弊的概念界定

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》將舞弊定義為：被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。美國注冊會計師協會（AICPA）第99號審計準則（SAS99）將財務報告舞弊這樣解釋：為了欺騙財務報告的使用者而對財務報告列示的數字或其余揭示進行有意識的錯報或忽略，它包括對財務報告據以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務報告的交易、事項或重要事項信息的錯誤提供或有意忽略；與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用等。

鑒于上述分析，本文將財務報告舞弊定義為：管理層違背相關法律法規，采用欺騙性手段故意編制和披露虛假財務報告或有意忽略有關財務信息，以欺騙財務報告使用者的違法行為。其主要表現形式為：偽造、編造會計記錄或憑證；隱瞞、刪除交易或事項；記錄虛假交易，蓄意使用不當的會計政策，故意違反會計準則的規定編制財務報告，不恰當確認收入和費用成本以及利用關聯交易虛增利潤等。

二、財務報告舞弊的條件

（一）動機或壓力

1.滿足公司上市的需要

出于融資和擴大規模的需要，上市成為很多公司追求的目標。然而，公開市場發售要求的門檻較高，因此一些業績不佳的企業為了達到上市的資格條件、實現上市融資的目的，必然通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續三年盈利，符合上市所需的財務要求。還有許多公司在上市前進行了大規模的上市改組，將一些劣質資產剝離出去，上市前三年的業績就有可能并不是公司盈利能力的真實表現，而是人為操縱的業績。

2.滿足企業負責人粉飾業績的需要

在利潤最大化和企業價值最大化目標的驅使下，經營者追求期望收益最大化是必然的結果。而當經營目標無法通過正常渠道實現時，通過財務報告舞弊能予以彌補。管理層面臨的壓力越大，其進行財務報告舞弊的動力就越大。

（二）機會

1.公司治理結構失效

公司治理結構是關于所有者、董事會和高級執行人員三者之間權力分配和制衡關系的一種制度安排，是明確界定股東大會、董事會、監事會和經理人員職責及功能的一種企業組織結構。會計作為企業管理系統的一部分，其最根本的職能是管理職能。它同企業的治理結構有著千絲萬縷的聯系。在一個管理有序、治理完善的企業中，即公司治理結構合理，則會計必然運作良好，能夠為企業內部和外部決策者提供可靠的會計信息，基本不會出現財務報告舞弊事件。但如果公司治理結構不合理，管理存在漏洞，則很可能通過舞弊，提供虛假的財務報告。公司治理缺陷是舞弊得以滋生的主要土壤。

2.內部控制不完善

內部控制是為保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄的準確性而在公司內部采用的各種手段和方法。目前，相當一部分企業對建立內部控制制度不夠重視，內部控制制度殘缺不全或有關內容不夠合理。實踐證明，許多企業的經營失敗、會計信息失真、違法經營等情況在很大程度上都可以歸結為企業內部控制的缺乏或失效。

3.法律懲戒力度不夠

上市公司財務報告舞弊被曝光后，相關責任人遭受的處罰過輕，難以到達懲前毖后的效果。與遭受巨額損失的投資者相比，這種象征性處罰就如隔靴搔癢。舞弊實施者違法可能獲得巨額利益，而被發現不過是一點微不足道的懲罰，如此低的舞弊成本使他們往往選擇鋌而走險。此外，執法力度不足也是財務報告舞弊的重要原因。

4.財務報告信息的復雜性和隱蔽性

財務報告中的會計信息在某種程度上是主觀判斷的產物，具有靈活而又復雜的特性，不同的會計人員即使在相同的會計準則下給出的主觀判斷也可能存在較大差異。此外，上市公司的實際控制人和管理層掌握著一些機密的企業財務狀況和經營情況的信息，與外界信息使用者之間存在著嚴重的信息不對稱，外界人士想要掌握完整的企業信息存在非常大的困難。這種復雜性和隱蔽性常常被利用進行財務報告舞弊。

5.會計從業人員素質參差不齊

少數會計從業人員職業素養較低，很難堅持會計職業應有的獨立性。在上市公司實際控制人和管理層領導的壓力下，放棄真實記錄客觀現實的從業原則，這是導致財務報告舞弊的另一重要原因。

（三）態度

高層管理者對財務報告的態度是導致財務報告舞弊的關鍵風險因素，如果首席執行官或其他高層人員明顯忽視財務報告過程，就很可能導致舞弊。同時，管理者的性格或道德價值可能使舞弊行為合理化。

三、財務報告舞弊的具體手段

（一）利潤操縱類常見手段

1.對收入進行操縱。首先，對收入確認的時間進行操縱，例如在合同規定義務未進行任何履行之間就記錄為收入、提前確認長期許可合同下的收入、將當期收入推遲至將來某個期間進行記錄等，這些手段會使得市場動蕩期公司盈利仍保持預料之外的持續穩定。其次，虛構收入并加以記錄，例如對過程有欠公平的交易做收入記錄、交易活動涉及向關聯方、附屬方或合伙人進行的銷售、將出售子公司所得記錄為經營收入等。

2.對費用進行操縱。首先，遞延當期費用，如延長資產的折舊年限、降低計提的壞賬費用等。其次，費用記錄不完整，如未對資產減值計提費用、未對本期所發生的交易費用進行記錄、未計提虧損準備金等。

（二）現金流類常見手段

1.將融資活動現金流入轉為經營活動現金流入。此類手段包括將正常銀行借款記錄為虛假的經營現金流、在收款到期日前出售應收賬款、披露帶有追索權的應收賬款出售信息等。

2.夸大經營活動現金流。此類手段包括減少存貨采購、以激勵手段促使客戶提前支付貨款、緩付賣方款項、虛假分配業務部門出售所得、實施眾多收購業務等。

四、財務報告舞弊的治理措施

（一）對外部審計舞弊的治理

1.強化上市公司內部控制

可以從兩個方面入手：一是上市公司應當定期對公司內部控制進行評估，并且將內部控制作為財務報告的強制披露項目，在財務報告附注中單獨披露公司內部控制政策及執行情況；二是注冊會計師對上市公司關于內部控制的披露應當在審計報告中單獨做出說明，這種做法的目的在于明確和加大公司管理層和注冊會計師的責任。

2.合理協調審計業務與非審計業務

許多上市公司的舞弊案件都已經證明審計業務和非審計業務由同一家注冊會計師事務所提供會帶來很大弊端，因此建議將注冊會計師所提供的審計業務與非審計業務相互分離，以達到形式和實質上的獨立。

（二）對政府監管存在問題的治理

首先，制定和完善標準化制度且嚴格執法，以保證監管部門在遇到相應舞弊事件時可以依照制度執行。其次，建立財務舞弊預警機制。當上市公司舞弊行為發生時，往往已經給投資者帶來了損失，要避免這種損失，最好的方法就是提前預防。政府監管部門可以通過財務舞弊預警機制提早發現舞弊公司，從而有效地進行主動性監管。

（三）完善獨立董事制度

在法律責任方面，應該明確獨立董事對財務報告所負的監督責任，無論是由于過失還是故意未能發現財務報告中的舞弊，獨立董事都是風險的承擔者之一。風險不僅包括經濟賠償，還應包括由于監管不力而必須承擔的法律責任。在這樣的法律制度下，獨立董事會自覺加強對上市公司的了解和監督，充分保護中小投資者的利益不被侵占。

結語：

本文總結了上市公司財務報告舞弊的概念、條件和具體手段，并從外部審計、政府監管和獨立董事制度三個方面給出相應的解決措施。相信隨著法律法規的不斷完善以及內部財務控制的不斷健全，上市公司財務報告舞弊的現象一定會有所好轉。

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