淺析營改增后房地產增值稅的相關會計處理

唐 莉

淺析營改增后房地產增值稅的相關會計處理

唐 莉

自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，房地產業納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。為進一步規范增值稅會計處理，促進《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的貫徹落實，財政部發布了《增值稅會計處理規定》(財會[2016]22號)。 盡管文件為房地產行業增值稅的核算指明了方向，但在營改增過渡期內，新老項目如何銜接？怎么才能最大限度減少損失？這一系列的相關問題仍是房地產行業會計業者疑惑的焦點。為此，本文以案例的形式，解析不同的房地產項目涉及的增值稅會計核算方法，以期為實務界提供幫助。

一、房地產新老項目的界定及增值稅會計科目設置

1.房地產新老項目的界定

房地產一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。營改增后，房地產項目有了新老項目的界定。房地產老項目是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。除上述情況外，其余項目歸為新項目。

2.增值稅會計科目的設置

根據《增值稅會計處理規定》，房地產公司可在“應交稅費”科目中的二級明細科目——增值稅下設三級科目，詳見表1。

二、房地產公司的增值稅會計處理

營改增后，房地產項目劃分為新老項目，不同類型項目的增值稅的會計核算方式不一樣，新項目采取一般計稅方式，而老項目采取簡易計稅方式。下面就不同的計稅方式進行案例解析。

（一）選擇一般計稅方式

例2-1：假定A房地產開發公司屬于一般納稅人，所涉及的開發樓棟均為新項目且仍在建設中，在開發本項目中支付的所有土地價款為2億元，總可售面積是25萬平方米。該公司在2017年1月收到首付款1500萬元，按揭款3000萬元，收到定金1000萬元(本月無定金轉房款)，預約金500萬元（本月無預約金轉定金）。1月，該公司購買了增值稅開票系統及技術維護費820元，并開具了所收房款中2000萬元11%的增值稅稅率發票，已開具對應的銷售建筑面積是2500平方米。2017年1月發生可抵扣進項稅額是30萬元。該公司的相關增值稅會計處理如下：

1.房地產公司在銷售房屋過程中，將收到的訂金、預約金、定金計入“其他應付款”，將首付款、按揭款、一次性全款及交房時的補差款計入“預收賬款”。

借：銀行存款 60,000,000

貸：預收賬款 45,000,000

其他應付款 15,000,000

2.企業在已產生納稅義務但未確認收入時，應將應納增值稅額，借記“預收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”，待交房或取得竣工備案證時確認收入或利得時，按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。該公司開具增值稅發票時，雖已產生納稅義務但并不能確認收入，應交增值稅(銷項稅額)=2000/（1+11%）＊11%=1981982元，故應做如下會計處理：

借：預收賬款 1,981,982

貸： 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1,981,982

3.按現行增值稅制度規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“管理費用”等科目。

借： 管理費用 820

貸：銀行存款 820

借：應交稅費——應交增值稅(減免稅款) 820

貸：管理費用 820

4.一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，故本月在收到未認證專用發票時：

借：應交稅費——待認證進項稅額 300,000

貸：銀行存款 300,000

5.根據《國家稅務總局關于按照納稅信用等級對增值稅發票使用實行分類管理有關事項的公告》規定將增值稅發票認證的納稅人范圍，由納稅信用A級、B級擴大到C級。可登錄增值稅發票選擇確認平臺，查詢、選擇、確認用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發票信息，未查詢到對應發票信息的，可進行掃描認證。

待發票勾選或認證后，作相應會計處理。若進項稅額可抵扣，則將對應金額轉入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目；若不能抵扣,則借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 300,000

貸：應交稅費——待認證進項稅額 300,000

6.房地產公司銷售自行開發的項目，可按照銷售取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。待納稅義務發生時（開具增值稅發票、交房或取得竣工備案證時），按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”，貸記“主營業務成本”、“開發成本-土地成本”等科目。

表1 應交稅費科目

根據國家稅務局總局公告的2016年18號文規定，房地產企業如適用一般計稅方法計稅，則可扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后余額計算銷售額，其中當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款=（2500/250000）＊200000000=200萬元，可抵減銷項稅額=當期允許扣除的土地價款/（1+11%）＊11%=2000000/（1+11%）＊11%= 198198元，故相應會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減) 198,198.2

貸：開發成本——土地成本198,198.2

7.月度終了，企業應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目。

借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1,981,982

貸：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅) 1,482,963.8

應交稅費——應交增值稅(減免稅款) 820

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 300,000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減) 198,198.2

借：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅) 1,482,963.8

貸：應交稅費——未交增值稅1,482,963.8

8.企業次月預繳增值稅時，記入“應交稅費——預交增值稅”科目。按規定，該公司采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，該預收款并不含銷售房款中的預約金、誠意金或訂金，故預收款=首付款1500萬元+按揭款3000萬元+收到定金1000=5500萬元，故2月份應預繳增值稅=5500萬/（1+11%）＊3%=1486486.49元。

借：應交稅費——預交增值稅1,486,486.49

貸：銀行存款 1,486,486.49

9.企業交納以前期間未交的增值稅，記入“應交稅費——未交增值稅”科目。2月申報繳納1月增值稅時，需要扣除開具發票2000萬元對應預繳稅款540540.54元，故2月申報繳稅時只需繳納942423.26元=1482963.8-1月已開票對應已預繳稅款540540.54元。

借：應交稅費——未交增值稅942,423.26

貸：銀行存款 942,423.26

10.企業在2月預繳增值稅后，需將已開發票2000萬元對應預繳稅款從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

借： 應交稅費——未交增值稅540,540.54

貸：應交稅費——預交增值稅540,540.54

（二）選擇簡易計稅方式

如若房地產公司備案為老項目，則需在“應交稅費”下設置“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

例2-2：假定B房地產公司已備案為老項目，適用簡易計稅方式，在2017年1月收到首付款500萬元（其中已交房樓棟200萬元；未交房樓棟300萬元），收到按揭款300萬元（其中已交房樓棟100萬元；未交房樓棟200萬元）。收到定金200萬元(本月無定金轉房款，其中已交房樓棟100萬元，未交房樓棟100萬元)，未交房樓棟預約金100萬元（本月無預約金轉定金）。本月已開發票400萬元（其中本月所收交房樓棟的全部房款300萬元，本月所收未交房樓棟的部分房款100萬元）。收到前期購買增值稅開票系統及技術維護費820元發票。該公司的相關增值稅會計處理如下：

1.收到首付款、按揭款、定金、預約金：

借：銀行存款 11,000,000

貸：預收賬款 8,000,000

其他應付款 3,000,000

2.開具增值稅發票時，未交房樓棟雖已產生納稅義務但并不能確認收入，未交房樓棟應交增值稅=1000000/（1+5%）＊5%=47619元，故會計處理如下：

借：預收賬款 47,619.05

貸：應交稅費——簡易計稅——計提 47,619.05

3.開具增值稅發票的交房樓棟，當月已達到確認收入條件，故對應應交增值稅=3000000/（1+5%）＊5%=142857元，故會計處理如下：

借：預收賬款 3,000,000

貸：主營業務收入 2,857,142.86

應交稅費——簡易計稅——計提 142,857.14

4.收到前期購買增值稅開票系統及技術維護費820元發票，會計處理如下：

借：管理費用 820

貸：其他應收款 820

借：應交稅費——簡易計稅——扣減 820

貸：管理費用 820

5.未交房樓棟收到預收款時需在次月預繳稅款，則2月預繳增值稅=（未交房樓棟首付款300萬元+未交房樓棟按揭款200萬元+未交房樓棟定金100萬元+交房樓棟定金100萬元）/（1+5%）＊3%=200000，故2月預繳增值稅的會計處理如下：

借：應交稅費——簡易計稅——預繳 200,000

貸：銀行存款 200,000

6.交房樓棟收到預收款時需在次月繳納稅款，則2月應交增值稅=（交房樓棟首付款200萬元+交房樓棟按揭款100萬元）/（1+5%）＊5%+開具未交房樓棟增值稅發票100萬元/（1+5%）＊5%-稅控盤減免稅款820元=190476.19-820=189656.19元，企業在2月預繳增值稅后，需將已開未交房樓棟增值稅發票100萬元對應預繳稅款28571.43元，故2月繳納增值稅的會計處理如下：

借：應交稅費——簡易計稅——繳納 190,476.19

貸：應交稅費——簡易計稅——扣減 820

應交稅費——簡易計稅——預繳 28,571.43

銀行存款 161,084.76

7.在2月末，可將“應交稅費——簡易計稅——繳納”結轉至“應交稅費——簡易計稅——計提”，以通過“應交稅費——簡易計稅——計提”科目的余額反映已產生納稅義務而未繳稅的情況。

借：應交稅費——簡易計稅——計提 142,857.14

應交稅費——簡易計稅——計提 47,619.05

貸：應交稅費——簡易計稅——繳納 190,476.19

作者單位：重慶工商大學融智學院