“營改增”下融資租賃出租方增值稅會(huì)計(jì)處理探討

封 鑫

“營改增”下融資租賃出租方增值稅會(huì)計(jì)處理探討

封 鑫

2016年5月1日起，我國全面實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅政策，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，納稅人將由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，由此產(chǎn)生的新舊稅制的轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生了深刻影響，其會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化。但由于目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋未詳細(xì)對(duì)融資租賃企業(yè)“營改增”后不同時(shí)點(diǎn)的增值稅確認(rèn)方式以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法做出明確規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理特別是增值稅的處理差異較大。本文將通過分析比較三種業(yè)界主流的對(duì)于融資租賃企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)不同時(shí)點(diǎn)增值稅處理的會(huì)計(jì)核算方法，得出在沒有說明開具增值稅發(fā)票時(shí)間情況下，出租方不應(yīng)在租賃開始日確認(rèn)應(yīng)收增值稅債權(quán)，而應(yīng)在租賃期內(nèi)收取租金時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）的結(jié)論。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步創(chuàng)造性地提出運(yùn)用增值稅費(fèi)用化處理的觀點(diǎn)進(jìn)行“營改增”下融資租賃出租方增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，并通過實(shí)例進(jìn)行分析。

一、“營改增”前后出租方融資租賃會(huì)計(jì)處理對(duì)比

（一）營改增前出租方融資租賃會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，并在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。

（二）“營改增”后出租方融資租賃會(huì)計(jì)處理

1.購入資產(chǎn)時(shí)

營改增后，出租方若是增值稅一般納稅人，其在購入融資租賃資產(chǎn)支付時(shí)，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”賬戶，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。而營改增前，全部計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶。所以營改增后出租方購入資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，其賬面價(jià)值減少。

2.租賃開始日

租賃開始日，出租方將最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用的合計(jì)計(jì)入“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶，將應(yīng)收融資租賃款和未擔(dān)保余值的合計(jì)與其現(xiàn)值的差額計(jì)入“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，同時(shí)將融資租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收入。營改增后，出租方租賃期內(nèi)收取的金額為不含增值稅的租金加上價(jià)外增值稅，從理論上講，最低租賃收款額應(yīng)包含增值稅。

融資租賃增值稅的會(huì)計(jì)處理，可參照分期收款銷售增值稅的相關(guān)處理，在收取銷售款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，即出租方不在租賃開始日確認(rèn)應(yīng)收增值稅債權(quán)，而應(yīng)在租賃期內(nèi)收取租金時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

3.租賃期內(nèi)

租賃期內(nèi)，出租方收到租金時(shí)，開具增值稅發(fā)票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶，同時(shí)確認(rèn)租賃收入。

4.租賃期滿

租賃期滿，若租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租方，出租方需開具增值稅發(fā)票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶。銷項(xiàng)稅額的合計(jì)減去購進(jìn)資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，為出租方的應(yīng)納增值稅稅額。

二、“營改增”后融資租賃問題提出

與“營改增”之前相比，“營改增”后融資租賃企業(yè)購買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)在購買設(shè)備時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在將設(shè)備融資租賃租出收取租金收入時(shí)應(yīng)計(jì)算相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額。然而由于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)融資租賃企業(yè)“營改增”后增值稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以及會(huì)計(jì)處理做出明確的規(guī)定，所以業(yè)界在討論這一熱點(diǎn)問題時(shí)提出了不同的會(huì)計(jì)處理建議。目前，業(yè)界對(duì)于融資租賃出租方增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要有以下三種主流的方法：

（1）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金時(shí)再確認(rèn)當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額。

（2）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開始日確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額并記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（遞延銷項(xiàng)稅額）”科目，在租賃期內(nèi)再分別轉(zhuǎn)出記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

（3）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金確認(rèn)當(dāng)期增值稅并進(jìn)行抵扣。

由此可見，對(duì)于除準(zhǔn)則明確規(guī)定的已確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的增值稅會(huì)計(jì)處理方式外，其他情況的處理存在較大分歧，這也為實(shí)務(wù)工作者帶來了困惑。下面將通過舉例分析這三種會(huì)計(jì)處理方法。

例：假設(shè)某融資租賃企業(yè)（適用增值稅稅率17%）購入資產(chǎn)的價(jià)值成本為100萬元，融資租賃合同總額為150萬元，分10年等額償還。不考慮未擔(dān)保余值，租賃期滿后融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。

三種處理建議的比較如表1。

會(huì)計(jì)處理方法（1）和方法（2）的區(qū)別體現(xiàn)在應(yīng)交增值稅的確認(rèn)時(shí)機(jī)上。方法（2）在租賃開始日確認(rèn)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（遞延銷項(xiàng)稅額），后期再逐步轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），而方法（1）在是每期收到租金時(shí)確認(rèn)增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。按照此規(guī)定，在沒有說明開具增值稅發(fā)票的時(shí)間時(shí)，這兩種處理方式都是可以的。但是在實(shí)際操作中，根據(jù)開取增值稅票的有關(guān)規(guī)定，增值稅的開票具有最高金額限制，且每月企業(yè)所領(lǐng)用的稅票也有限制，并且在實(shí)務(wù)中更多的是采取分次開票的方式，因此處理方法（1）更符合實(shí)務(wù)操作。

表1 不同會(huì)計(jì)處理建議

方法（1）和方法（3）的主要區(qū)別在于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣時(shí)點(diǎn)，方法（3）著重強(qiáng)調(diào)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的配比問題。假設(shè)租賃公司只有一筆租賃業(yè)務(wù)，且固定資產(chǎn)的購入時(shí)點(diǎn)與租賃業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)不在同一會(huì)計(jì)期間，那么將會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額無法在取得租金收入的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行抵扣，因此方法（3）是在強(qiáng)調(diào)配比的原則下提出的。但是這種假設(shè)本身沒有意義，因此不建議采取此種做法。

通過三種處理方法的對(duì)比分析，可以發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有的增值稅模式下，會(huì)計(jì)處理方法（1）更符合實(shí)際，即出租方應(yīng)在租賃期內(nèi)收取租金時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

三、增值稅費(fèi)用化模式下出租方會(huì)計(jì)處理創(chuàng)新建議

盡管會(huì)計(jì)處理方法（1）在操作中更符合實(shí)際，但是考慮到我國現(xiàn)行增值稅“財(cái)稅合一，價(jià)稅分離”模式的不足，筆者對(duì)于“營改增”融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出其他看法以及建議。

我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)是“代理說”，“代理說”指導(dǎo)下的增值稅會(huì)計(jì)屬于“財(cái)稅合一，價(jià)稅分離”的模式。這種模式在規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算，協(xié)調(diào)與現(xiàn)行增值稅稅法的差異方面起到一定的積極意義，但是在增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、信息質(zhì)量、稅負(fù)的公平等方面仍存在諸多問題，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，加大了增值稅征管的難度。于是增值稅費(fèi)用化、增值稅財(cái)稅分離的模式逐漸被專家學(xué)者提出，筆者也贊成在增值稅費(fèi)用化基礎(chǔ)上的適度“財(cái)稅分離”模式。

增值稅費(fèi)用化可以借鑒所得稅的理念和方法，改變?cè)鲋刀悆r(jià)稅相分離的做法，將其定性為價(jià)內(nèi)稅，使增值稅的稅金包含在商品價(jià)值或價(jià)格之內(nèi)。其在會(huì)計(jì)核算時(shí)采用“兩筆業(yè)務(wù)法”，即先確認(rèn)收入和成本，再確認(rèn)增值稅費(fèi)用。具體表現(xiàn)為對(duì)于購進(jìn)的貨物不論取得何種發(fā)票均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)記入存貨成本，對(duì)于銷售貨物也不論是開出專用發(fā)票還是普通發(fā)票也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)記入營業(yè)收入。這樣得出的數(shù)據(jù)既能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，又使得財(cái)務(wù)信息在不同的企業(yè)或同一企業(yè)的不同情況下具有可比性。

增值稅費(fèi)用化條件下的財(cái)稅分離模式有關(guān)科目設(shè)置如下：

（1）保留“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目及其明細(xì)科目。賬戶借方登記本期按稅法規(guī)定確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和已交納的稅金，貸方登記按本期應(yīng)稅銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額。期末若為借方余額則為留抵稅額，不必結(jié)轉(zhuǎn)；若為貸方余額則為本期應(yīng)交增值稅稅額，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

（2）新增“增值稅費(fèi)用”科目，以反映企業(yè)在稅負(fù)方面的支出。該科目屬于損益類科目中的費(fèi)用類科目，借方登記增值稅費(fèi)用的增加（按本期會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額），貸方登記增值稅費(fèi)用的減少（按本期銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額），余額即為本期增值稅費(fèi)用，期末將其結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶計(jì)算會(huì)計(jì)利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。

（3）增設(shè)“遞延增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅”科目。該科目借方登記本期結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額、增值稅法規(guī)定的視同銷售貨物成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額以及根據(jù)稅法規(guī)定當(dāng)期不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記按照稅法規(guī)定本期準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（4）增設(shè)“遞延增值稅——銷項(xiàng)稅”科目。該科目借方登記由于稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間而產(chǎn)生的遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債的轉(zhuǎn)回，貸方登記由于稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間晚于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間而產(chǎn)生的遞延負(fù)債或遞延資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。

根據(jù)以上所述，結(jié)合在增值稅費(fèi)用化模式下融資租賃出租方增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購買設(shè)備時(shí)：

借：融資租賃資產(chǎn) 1，170，000

貸：銀行存款 1，170，000（2）取得的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證通過并申報(bào)抵扣時(shí)（若不符合抵扣條件不作此賬務(wù)處理）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170，000

貸：遞延增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅170，000

（3）租賃開始日：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1，500，000

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 500，000

融資租賃資產(chǎn) 1，000，000（4）每期收取租金：

借：銀行存款 175，500

未確認(rèn)融資收益 56，080貸：租金收入 81，630

應(yīng)收融資租賃款 150，000（5）核算增值稅費(fèi)用以及增值稅銷項(xiàng)稅額：

借：增值稅費(fèi)用 255，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255，000

借：遞延增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅170，000

貸：增值稅費(fèi)用 170，000

通過以上“兩筆業(yè)務(wù)法”會(huì)計(jì)處理，既能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，通過增值稅費(fèi)用化，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本，銷項(xiàng)稅額計(jì)入租金收入，期末再將增值稅費(fèi)用轉(zhuǎn)入本年利潤，計(jì)入損益。又使得財(cái)務(wù)信息在不同的企業(yè)或同一企業(yè)的不同情況下具有可比性。這是對(duì)增值稅新模式的探討并運(yùn)用在“營改增”后融資租賃出租方會(huì)計(jì)處理上，具有創(chuàng)新意義。

另外，“營改增”實(shí)施后，在過渡時(shí)期的不少企業(yè)實(shí)際稅負(fù)是上升的，而將增值稅費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期損益，可以抵減一部分所得稅，幫助企業(yè)降低稅負(fù)，有助于“營改增”的進(jìn)一步施行。

四、結(jié)論

針對(duì)“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)中出租方增值稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)未在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的情況，融資租賃出租方在實(shí)務(wù)中應(yīng)在租賃期內(nèi)收取租金時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），而不應(yīng)在租賃開始日就確認(rèn)應(yīng)收增值稅債權(quán)。在此基礎(chǔ)上考慮到現(xiàn)行增值稅“財(cái)稅合一，價(jià)稅分離”模式的不足，筆者建議未來我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能允許融資租賃企業(yè)運(yùn)用增值稅費(fèi)用化處理方式進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，從而真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，使不同的企業(yè)或同一企業(yè)在不同情況下具有可比性。

作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院

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