淺析商譽會計的發(fā)展

袁孟丹

一、概述

“商譽”概念最早出現(xiàn)在16世紀，英國的會計學家Leake在“Commercial Goodwill ”一文中對其進行的記載，初期的定義是企業(yè)在從事的經(jīng)營活動中獲得的一切有利條件并通過良好的名聲聲謄以及往來關系所形成的優(yōu)勢。到19世紀末，英國的一篇會計學術論文將其定義為“一個企業(yè)由于其顧客的好感并可能持續(xù)的光顧與支持而獲得的利益與好處”， 這個定義指出了商譽是業(yè)主和顧客之間形成的一種友好關系的表現(xiàn)。發(fā)展至20世紀，商譽定義為一切能夠?qū)е鲁~利潤的因素。隨著科技的發(fā)展，技術的進步，人們對于商譽的本質(zhì)有了更深一步的認識，當今時代對商譽的一般定義為：商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越， 或由于信譽好而獲得了客戶的信任， 或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高， 或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。

關于商譽的本質(zhì)，比較權威的觀點應當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森在其專著《會計理論》中介紹的三個論點，即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論。這三個論點稱作商譽的“三元論”。 好感價值論認為，商譽產(chǎn)生于企業(yè)的良好形象及顧客對企業(yè)的好感，這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、有利的商業(yè)地位、良好的勞資關系、獨占特權和管理有方等。超額收益論認為，商譽是預期未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的那個部分。這里的超額收益應該是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。商譽是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認，但企業(yè)一旦擁有它，就具有超過正常盈利水平的盈利能力和服務潛力。因此，它的價值只有通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來。總計價賬戶論，也稱剩余價值論。這一論點認為商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶，是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為，商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn)，而是實體各項資產(chǎn)合計的價值（整體價值）超過了其個別價值的總和；而未入賬資產(chǎn)指的是諸如優(yōu)秀的管理、忠誠的客戶、有利的地點等。

“三元論”分別從不同側(cè)面描述了商譽的本質(zhì)。好感價值觀是從資產(chǎn)的角度定義商譽的，但它僅僅列舉商譽的種種特質(zhì)而難以解決其計價問題。另外，這一觀點籠統(tǒng)地認為商譽是一種未入賬的無形資源是不夠妥當?shù)?，因為，按照現(xiàn)行慣例只是自創(chuàng)商譽不入賬，而外購商譽（合并商譽）則入賬。超額收益論是一個比較流行的觀點。此外，商譽一定會產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的“超額收益”是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素，以免歪曲商譽的價值?？傆媰r賬戶論是從方法論的角度說明商譽的計量方法，而不是定義商譽。企業(yè)總體價值的估計誤差、單項資產(chǎn)的高估或低估，都會被擠到商譽中。因此，商譽容易成為一個“調(diào)節(jié)閥”，承受著一切主觀因素的影響。

二、商譽的類別

依據(jù)商譽的取得方式，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽；其他商譽即是自創(chuàng)商譽或稱之為非外購商譽。

1.自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中所積累和創(chuàng)造出的能使企業(yè)獲得超額經(jīng)濟利潤的資源。與其相對的是外購商譽，它們的主要區(qū)別是來源不同。在現(xiàn)行的財務報告系統(tǒng)下，自創(chuàng)商譽是不予以確認的，只進行表外披露。其主要原因有以下幾點：自創(chuàng)商譽不符合資產(chǎn)確認的標準；自創(chuàng)商譽不能有助于會計信息使用者做出決策；我們應當對其予以確認，理由主要體現(xiàn)在以下幾方面：符合資產(chǎn)的定義；符合一致性原則；符合權責發(fā)生制原則；符合可靠性原則，保證了會計信息真實性；關于可比性原則的思考；關于謹慎性原則的思考。

2.外購商譽。外購商譽是指當進行企業(yè)合并時，通過購買法核算得出的，它是被收購企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值與收購企業(yè)付出的收購成本的那部分差額，它包含正差額與負差額（負商譽）。我國現(xiàn)行適應的規(guī)范是《企業(yè)會計準則第號一企業(yè)合并》，此準則將企業(yè)合并分為兩類：非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并若是釆用的購買法在購買日，若購買方的支付的合并成本大于被購買方可確認的可辨別各項資產(chǎn)和負債的凈值，其差額應卻認為商譽，如果這個差額為負值，應確認為負商譽。在非同一控制下的控股合并中，若通過此次合并而取得的被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值小于合并成本，這個差額便確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；若“通過此次合并而取得的被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值大于合并成本，便應該調(diào)節(jié)在購買日的合并資產(chǎn)負債表中的盈余公積和未分配利潤。同一控制下的企業(yè)合并，依據(jù)原賬面價值對被合并方的各項資產(chǎn)負債進行確認，不涉及相關項目的公允價值，從而不形成商譽。而由合并作價和通過合并而獲得的凈資產(chǎn)份額的差額，以此調(diào)整權益類的項目。相應的應用指南指出，將非同一控制下的企業(yè)合并分為控股合并與吸收合并，并對商譽會計的相關問題進行了說明。在非同一控制下的控股合并中，若通過此次合并而取得的被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值小于合并成本，這個差額便確認成為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；在非同一控制下的吸收合并中，購買方應在購買日，以公允價值為基礎，對被購買方各項資產(chǎn)負債進行確認入賬，而需要確認的被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值與合并成本形成的差額，應確認為商譽或者計入當期損益。

三、 會計確認、計量、披露

在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認的問題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎，有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的，因此，商譽的確認是極其重要的。自創(chuàng)商譽的確認在自創(chuàng)商譽的確認問題上， 目前會計實務界還沒有應用，就是理論界也很少有支持者，自創(chuàng)商譽由于各種原因， 不進行確認和計量。合并商譽的確認，合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并，對于這種情況我國新會計準則規(guī)定： 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債， 應當按照合并日被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并價款的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認合并商譽的；在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。

商譽的計量公式可采用：商譽價值 = 合并成本 -（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額 - 被并購方可辨認負債公允價值總額）= 合并成本 - 被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。

國際會計準則規(guī)定對于合并商譽， 財務報表應披露：采用的攤銷期限；如果商譽在超過 20 年的期限內(nèi)攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過 20 年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業(yè)應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；如果商譽不采用直線法攤銷， 說明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當?shù)睦碛?；在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；商譽的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，應反映期初總額和累計攤銷額（ 加計了累計減值損失）、當期增加確認的商譽、商譽的形成來源及賬面價值的增減變動情況等。

四、 結(jié)論

全球經(jīng)濟依舊迅猛發(fā)展，各國間展開的各項經(jīng)濟合作此起彼伏，在這樣的大環(huán)境下，商譽作為一種客觀存在將更加深刻的影響著企業(yè)的發(fā)展，而商譽問題的研究無論是其理論意義還是現(xiàn)實意義都會被賦予更為重大的內(nèi)涵。商譽會計是會計的新興內(nèi)容， 其在會計理論和會計實務上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進行適當?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學）endprint