公眾公司“扣非后凈利潤”計算中的所得稅影響

吳鳳云

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0019-03

摘要：文章從相關概念和要求出發，將證監會的監管要求、企業會計準則、企業所得稅法三者結合起來，就會計與稅法規定是否存在差異及差異類型，分別論述了與非經常性損益事項相關的企業所得稅影響，深入解析了企業所得稅在“扣非后凈利潤”計算中的體現形式及金額計算，同時整合梳理了所得稅返還或減免、虧損企業非經常性損益中的所得稅影響、所得稅稅率發生變化及直接計入所有者權益的利得和損失等特殊事項在“扣非后凈利潤”計算過程中的影響，以幫助會計人員理清思路、解除困惑。

關鍵詞：非經常性損益 扣非后凈利潤 企業所得稅影響

一、引言

“歸屬于公司股東扣除非經常性損益后的凈利潤”（以下簡稱“扣非后凈利潤”）是我國資本市場上使用的重要指標，它對于投資者正確理解和把握相關公司的持續盈利能力具有重要意義。在嚴監管的格局下，證監會將主板、創業板上市及新三板掛牌非上市等公眾公司信息披露的質量要求提升到前所未有的高度，且資本市場上很多政策都將扣除非經常性損益前后孰低者的凈利潤指標作為判斷依據，用來衡量企業是否適用相關政策，故正確計算非經常性損益及“扣非后凈利潤”，對公眾公司來說具有十分重要的意義。

非經常性損益金額的計算包含兩個部分，一是損益本身，二是所得稅影響。證監會《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》中明確了非經常性損益的定義，羅列了二十一項屬于非經常性損益的項目，并且在第六條中明確指出“公司計算同非經常性損益相關的財務指標時，如涉及少數股東損益和所得稅影響的，應當予以扣除”，說明非經常性損益的所得稅影響是計算“扣非后凈利潤”必須要考慮的因素，且除此之外，未見相關法律法規對非經常性損益的所得稅影響作出更多、更詳盡的解釋或說明。由于“非經常性損益”在資本市場中使用較多，在會計準則和稅法中都沒有相對應且意思表述一致的概念，會計上的核算項目和非經常性損益在特征上不匹配，以及客觀存在的稅會差異等，造成了在實務中非經常性損益的所得稅影響金額計算混亂，特別是遞延損益相關、彌補以前年度虧損、稅率發生變化等的所得稅影響問題。本文將證監會的監管要求、企業會計準則、企業所得稅法三者結合起來，分類解析企業所得稅在“扣非后凈利潤”計算過程中的影響。

二、從會計與稅法差異看企業所得稅對“扣非后凈利潤”計算的影響

由于企業會計準則在資產、負債的確認上與稅法納稅權利義務方面的界定不同，造成了資產、負債的賬面價值與其計稅基礎在很多情況下存在差異。《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“18號準則”）第四條規定：企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。以下從會計與稅法規定是否存在差異，資產、負債賬面價值與計稅基礎是否一致等方面分別剖析企業所得稅在“扣非后凈利潤”計算中的影響。

第一，會計與稅法規定不存在差異，資產、負債賬面價值與計稅基礎一致，如與收益相關的政府補助、非貨幣性交換損益、非流動資產處置損益、公益性捐贈未超出利潤總額12%的部分等，會計準則允許計入當期損益，企業所得稅法允許或是要求在履行相關備案申報手續后當期稅前扣除的非經常性損益事項。由于其所得稅費用的確認和計量在會計處理上與稅法要求一致，故在計算“扣非后凈利潤”時直接按照非經常性損益金額與適用稅率計算的企業所得稅金額作為非經常性收益的扣除項或是非經常性損失的抵減項即可。

第二，會計與稅法規定存在差異，但差異僅影響發生當期，對未來期間計稅不產生影響，賬面價值與計稅基礎一致的，如財政撥款等不征稅或是免稅收入、已按我國企業所得稅法規定計算并交納了應納稅額的來源于我國境外的股息紅利等權益性投資收益、稅收滯納金罰金罰款和被沒收財物的損失、贊助支出、未經核定的準備金支出等非經常性損益事項，即舊會計準則使用納稅影響會計法核算企業所得稅時界定的永久性差異，會計準則允許計入當期損益，但稅法規定不納入應納稅所得額或不允許稅前扣除。由于新會計準則使用資產負債表債務法核算企業所得稅，故這些業務產生的資產和負債其賬面價值與計稅基礎是沒有差異的，在會計處理上同樣不會發生對企業所得稅費用的影響，不是凈利潤的構成部分。故這部分所得稅影響在計算“扣非后凈利潤”時不用考慮稅會差異，僅影響當期的非經常性損益。

第三，會計與稅法規定存在暫時性差異，資產與負債的賬面價值與計稅基礎不一致的，如各類因公允價值變動根據會計準則確認的損益、與資產相關需要確認為遞延收益的政府補助、單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉回、企業發生的公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除等非經常性損益項目。根據暫時性差異對未來期間應納所得稅的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上根據會計準則確認為遞延所得稅負債或是遞延所得稅資產，在允許扣除的年度轉回，在計算“扣非后凈利潤”時，發生的當期與以后期間應區別對待，以會計處理上是否確認或沖減了所得稅費用為判斷依據，而不是以是否在當期交納稅款為判斷依據，下面以與資產相關的政府補助為例，詳細解析遞延收益在發生當期及分攤期間如何確認計算“扣非后凈利潤”的所得稅影響金額。

例：某企業的所得稅稅率為25%，2016年獲得與資產相關的政府補助100萬元，該補助不屬于不征稅或是免稅收入，該資產于2016年12月達到預定可使用狀態，按照平均年限法計提折舊，預計使用年限為10年。

1.2016年企業在收款時確認為一項遞延收益100萬元，由于稅法要求在收款的當年應當全額交納稅金，故企業就所得稅費用做了兩筆會計分錄，一是確認所得稅費用和應交企業所得稅25萬元，二是就未來可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產25萬元，同時沖減企業所得稅費用25萬元。由于資產于年底達到可使用狀態，需下年起計提折舊，故2016年該筆交易的會計處理結束。由于資本市場上非經常性損益的計算強調的是對當期損益的影響，經分析得出，收到100萬元補助時企業分別確認了兩項資產和兩項負債，即貨幣資金100萬元、遞延所得稅資產25萬元及遞延收益100萬元、應交企業所得稅25萬元，兩筆分錄確認的所得稅費用方向相反、金額相等，對當期損益沒有影響，可見2016年該筆政府補助對凈利潤沒有影響，應確認的非經常性損益為0，其中所得稅影響金額為0。endprint

2.2017年1月起企業應當與資產使用狀況同步分攤遞延收益，即減少遞延收益10萬元，計入2017年當期政府補助收入，同時沖減已確認的遞延所得稅資產2.5萬元，計入當期所得稅費用。遞延收益的分攤對當期損益的影響因素有兩項，即按照資產使用狀況確認的政府補助收入10萬元，以及沖減遞延所得稅資產時增加的所得稅費用2.5萬元，可見2017年該項非經常性損益應確認的金額為7.5萬元，其中應當扣除的所得稅影響金額為2.5萬元。其他分攤期間的處理和計算與2017年相同，資產提前處置或是報廢的，遞延收益的分攤及非經常性損益金額的確認均應當與資產使用狀況同步。

第四，會計與稅法規定部分存在差異的非經常性損益項目，如“交易價格顯失公允的交易產生的超過公允價值部分的損益”，企業所得稅法僅對關聯方之間發生的不符合獨立交易原則的交易進行特別調整，對超過公允價值部分的損益不允許稅前扣除，由于特別調整造成的差異僅影響發生當期，故在會計處理和計算“扣非后凈利潤”時均不應當考慮其所得稅影響，對于非關聯方之間發生的交易價格顯失公允的交易產生的超過公允價值部分的損益，應視同會計與稅法無差異的交易事項，在會計處理和計算“扣非后凈利潤”時同時考慮所得稅費用的影響。

三、所得稅返還或減免對“扣非后凈利潤”計算的影響

一種觀點認為由于所得稅返還或減免不影響應納稅所得額，所以在計算非經常性損益時無需考慮所得稅返還的影響。這種觀點有一個前提條件，那就是計算非經常性損益時，是以利潤總額作為起點的，從利潤總額中剔除非經常性損益項目，然后結合納稅調整因素和適用稅率計算應納稅額和所得稅費用，從而得出“扣非后凈利潤”。可見，此時所得稅返還或減免的影響并沒有包含在“扣非后凈利潤”中，也沒有直接回答所得稅返還或減免是否屬于非經常性損益的問題。事實上，由于所得稅納稅調整因素特別復雜，需要了解企業每筆業務的經濟實質以及資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差異，可操作性較差，故實務中大多以企業凈利潤作為計算起點，在凈利潤的基礎上扣除非經常性損益及所得稅影響額，那么此時就需要考慮所得稅返還的性質了。

所得稅返還或減免的原因有很多種，例如企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免，地方政府為鼓勵某種經濟行為將本級政府自得部分所得稅按照一定比例獎勵給企業等。本文認為，應當視所得稅返還或減免是否屬于經常性業務來區別對待。經常性業務產生的所得稅返還或減免不應當屬于非經常性損益，例如從事農、林、牧、漁業項目的企業，其所得稅減免與主營業務有關，故發生的所得稅減免或返還不應當視為非經常性損益。對于其他企業，所得稅返還或是減免屬于經常性業務的情況不多，即使是與購置資產有關的減免，這部分資產也大多為非流動資產，企業不需要頻繁購置，故大部分所得稅返還或是減免都是偶發性的，屬于非經常性損益。但對于具有政府補助或獎勵性質的所得稅返還或減免，在會計處理上視同政府補助收入更為妥當，而不是直接沖減企業所得稅費用，除相關規定明確對這部分收入不再計征企業所得稅的可以不考慮所得稅影響額以外，其他的還應當計算繳納企業所得稅，其所得稅影響額也應當納入非經常性損益的計算。如果會計處理上未確認為收入直接沖減了企業所得稅費用，且無需對該部分減免或返還再計征企業所得稅，以凈利潤作為計算“扣非后凈利潤”起點的，仍然需要將企業享受的所得稅返還或減免看成一項非經常性損益。

四、彌補以前年度虧損少繳的企業所得稅對“扣非后凈利潤”計算的影響

對于因彌補以前年度虧損而減少的所得稅費用屬不屬于非經常性損益的爭論，本文認為，在討論這個問題之前首先應該明確，因為彌補以前年度虧損而減少的企業所得稅費用是不是影響了當期損益。可彌補以前年度虧損未作為資產和負債確認，但是可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額屬于可抵扣暫時性差異，18號準則第十五條規定：企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。即企業應當在虧損發生的當年，預計未來的應納稅所得額，并以此為限確認一項遞延所得稅資產，同時確認所得稅費用抵減，故影響的是虧損當期的損益，其所得稅費用不應當納入彌補當期“扣非后凈利潤”計算的范圍內。另外如果未來應納稅所得額與當初的預計出現偏差，18號準則第十三條規定：資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。此時會計處理上補充確認或是沖減的所得稅費用計入當期，預計能夠在未來期間得到抵扣的，產生可抵扣暫時性差異，預計無法在未來期間得到抵扣的，會計準則與稅法的規定不存在差異，均不需要考慮其所得稅影響。

那么虧損企業如何確認非經常性損益中的所得稅影響額呢？企業虧損是由經常性和非經常性損益兩部分引起的，本文認為應當區分兩種情況來分別判定非經常性損益的所得稅影響額，一是如果不考慮所得稅影響前的非經常性損益是凈收益，那么表明非經常性收益減少了需要結轉至后期去彌補的虧損，其應納稅義務已經實現，故應當使用與沒有虧損的情況下相同的計算方法來判定非經常性損益的所得稅影響。二是如果不考慮所得稅影響前的非經常性損益是凈虧損，那么表明與經常性業務產生的虧損一樣，這部分虧損也很有可能因為未來5年內產生的應納稅所得額不足而得不到彌補，故應當按照預計可彌補虧損占當年全部虧損的比例來確認非經常性損益的所得稅影響，對于預計未來無法得到彌補的非經常性虧損不考慮所得稅費用影響額。

五、所得稅稅率發生變化對“扣非后凈利潤”計算的影響

所得稅稅率發生變化時，首先應當調整對以前期間已經確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響，18號準則第十七條規定：資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。所以，如果遞延所得稅資產或是負債是因為非經常性損益而確認的，無論該非經常性損益發生在當期還是以前期間，因稅率變化而調整確認或是沖減的當期所得稅費用均應納入當期非經常性損益，在計算“扣非后凈利潤”時從凈利潤中扣除。

六、直接計入所有者權益的利得和損失對“扣非后凈利潤”計算的影響

直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如以權益結算的股份支付，采用權益法核算的長期股權投資中計入資本公積的被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動等，由于其并沒有影響到當期損益，本文認為不應當把這種利得和損失看成非經常性損益，通常其對應納所得稅的影響直接計入“資本公積”等科目，如果因為利得或損失對企業當期或未來期間所得稅費用產生影響的，由于其不屬于經常性業務的范疇，故應當在計算“扣非后凈利潤”時將該業務對所得稅費用的影響金額從凈利潤中扣除。

綜上所述，對非經常性損益的所得稅影響的研究應當貫穿于非經常性損益交易事項發生的整個過程，公眾公司應當將非經常性損益的定義與經濟實質結合起來，整合企業會計準則及企業所得稅法的相關規定，充分考慮所得稅費用在交易過程中的影響形式，以是否增加或減少了當期企業所得稅費用為判斷原則，確保“扣非后凈利潤”計算正確，提高信息披露的質量，從而降低監管處罰風險。

參考文獻：

[1]中國證券監督管理委員會.公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益[S].中國證券監督管理委員會公告[2008]43號.

[2]駱秋光.資產負債表債務法下對遞延所得稅核算的研究[J].商業會計，2014，（08）.endprint